Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 21.02.2013 N АС-4-2/2940 (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2013 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 21.02.2013 N АС-4-2/2940

Письмо ФНС России от 21.02.2013 N АС-4-2/2940 посвящено вопросу, с какими негативными последствиями может столкнуться налогоплательщик в ситуации, когда по результатам камеральной или выездной проверки осуществленное ранее возмещение НДС признано неправомерным. При этом возместить НДС налогоплательщик может, как известно, воспользовавшись одной из двух процедур, предусмотренных Налоговым кодексом: стандартной (ст. 176 НК РФ) и заявительной (ст. 176.1 НК РФ). И негативные последствия признания неправомерным принятого налоговым органом решения напрямую зависят от того, в каком порядке ранее были возмещены суммы "входного" налога. Именно на это обстоятельство обратила внимание ФНС (совершенно справедливо, на наш взгляд) в комментируемом письме.

Так, положениями ст. 176.1 НК РФ предусмотрена как сама возможность возврата возмещенного НДС (признанного впоследствии неправомерным), так и механизм возврата этих сумм, включая проценты, целью взыскания которых является компенсация потерь бюджета от неправомерного возмещения налога.

Действительно, праву налогоплательщика на применение заявительного порядка возмещения НДС корреспондирует его обязанность перечислить (вернуть) в бюджет не только излишне возмещенную сумму, но и начисленные на нее проценты (в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ). Это произойдет в том случае, если решение о возмещении налога будет отменено полностью или частично по результатам камеральной налоговой проверки (п. 7 ст. 176.1 НК РФ). И как подчеркнули специалисты ФНС в Письме N АС-4-2/2940, применение данных процентов ограничено специальной нормой ст. 176.1 НК РФ, поэтому их начисление невозможно в случае незаконного возмещения НДС в порядке, предусмотренном общей нормой - ст. 176 НК РФ, как, в свою очередь, невозможно взыскание пени с сумм налога, необоснованно возмещенного в заявительном порядке.

Со своей стороны добавим, что Президиум ВАС в недавнем решении (Постановление от 20.11.2012 N 9334/12) признал правомерным начисление процентов в ситуации, когда возмещение НДС в заявительном порядке было признано неправомерным, но в периоде пользования этой суммой у налогоплательщика имелась переплата по НДС.

Как отметили высшие арбитры в упомянутом судебном акте, ст. 176.1 НК РФ не содержит каких-либо оговорок относительно того, что в случае наличия у налогоплательщика переплаты по НДС за иные налоговые периоды на момент возмещения суммы налога в заявительном порядке и до принятия налоговым органом решения по результатам камеральной налоговой проверки проценты за пользование бюджетными средствами не начисляются. Системный анализ ст. 176 и 176.1 НК РФ позволяет сделать вывод, что заявительный порядок возмещения НДС является правом, которым может, но не обязан воспользоваться налогоплательщик, отвечающий требованиям, указанным в ст. 176.1 НК РФ. Используя это право и получая из бюджета суммы налога до завершения камеральной налоговой проверки (проводимой в порядке, предусмотренном ст. 88 НК РФ), налогоплательщик обязуется уплатить проценты за незаконное получение бюджетных средств.

При этом наличие переплаты не освобождает налогоплательщика от уплаты процентов, начисленных в силу п. 17 ст. 176.1 НК РФ, на суммы НДС, неправомерно полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке.

Принимая во внимание данное постановление, полагаем, что уменьшение плательщиком НДС суммы процентов, подлежащих перечислению в бюджет в рассматриваемой ситуации, теперь рискованно. В сложившихся обстоятельствах суд едва ли примет решение в пользу налогоплательщика, как это было сделано, например, в Постановлении ФАС СКО от 27.12.2011 N А32-1953/2011.

По поводу негативных последствий признания неправомерным возмещения НДС, осуществленного по результатам камеральной проверки (то есть в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ), ФНС в комментируемом письме призвала стороны рассматриваемых правоотношений ориентироваться на решение, принятое в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11.

Напомним, в постановлении была дана квалификация по отношению к бюджету сумм НДС, ранее необоснованно возмещенных налогоплательщику в порядке, определенном ст. 176 НК РФ. До момента опубликования названного документа исход спора о том, обязан ли плательщик НДС уплачивать в бюджет ранее возмещенный налог, если возмещение впоследствии по результатам выездной проверки было признано необоснованным, предугадать было довольно сложно.

Дело в том, что механизм возврата ранее возмещенного из бюджета НДС положениями гл. 21 НК РФ (за исключением правоотношений, регулируемых ст. 176.1 НК РФ) не предусмотрен. В частности, на законодательном уровне не установлено, чем по отношению к бюджету являются необоснованно возмещенные суммы НДС. Кроме того, названной главой также не определен характер налоговых правоотношений сторон и порядок реализации их прав и обязанностей (если точнее, в каком порядке в данном случае возможно получение бюджетом налога, возвращенного по результатам камеральной проверки на основании решения налоговой инспекции). При такой неопределенности мнения судей относительно рассматриваемой ситуации (как, впрочем, и любой другой спорной ситуации) по понятным причинам разделились, хотя надо признать, что их выводы в любом случае были обусловлены конкретными обстоятельствами, присущими каждому спору*(1).

Президиум ВАС в Постановлении N 12207/11 указал на то, что обстоятельства, связанные с получением налогоплательщиком незаконного возмещения НДС, непосредственно связаны с занижением налоговой базы и являются следствием неправомерного применения налоговых вычетов. Используя положения п. 2 ст. 11 НК РФ, определяющего недоимку как сумму налога, не уплаченную в установленный налоговым законодательством срок, кассационная инстанция (ФАС ВСО) придала понятию "недоимка" смысл, не позволяющий обеспечить уплату в бюджет суммы задолженности, возникшей в связи с неправомерным возмещением НДС из бюджета. Взыскание указанной суммы в качестве недоимки, выявленной в ходе выездной налоговой проверки, по мнению высших арбитров, правомерно, поскольку необоснованное предъявление НДС к возмещению из бюджета представляет собой налоговое правонарушение, состоящее в необоснованном получении из бюджета суммы данного налога. Поэтому незаконно изъятые из бюджета суммы НДС формируют задолженность налогоплательщика, которая впоследствии может быть взыскана в качестве недоимки в общеустановленном (гл. 10 НК РФ) порядке.

А раз эту сумму можно квалифицировать в качестве недоимки, на нее начисляются пени в размере, предусмотренном ст. 75 НК РФ. ФНС в Письме N АС-4-2/2940 пояснила, что при возврате налога пени начисляются со дня, следующего за датой возврата денежных средств, а при зачете в счет недоимки - со дня, следующего за датой принятия соответствующего решения о зачете налога.

Казалось бы, вышеупомянутое решение служителей Фемиды должно было стать поворотным в арбитражной практике, после него вопроса о правомерности взыскания с налогоплательщика как самой суммы необоснованно возмещенного НДС, так и суммы пеней не должно возникать. Однако есть судебный акт, который заставляет усомниться в сказанном, - это Постановление ФАС УО от 26.03.2012 N Ф09-1030/12. Обстоятельства спора, рассмотренного в нем, таковы. Судебные акты, на основании которых налогоплательщику было предоставлено право на вычеты по НДС, были отменены по вновь открывшимся обстоятельствам, при этом возмещение НДС признано незаконным. Вследствие этого налоговой инспекцией в адрес налогоплательщика было выставлено требование об уплате пеней за несвоевременную уплату НДС. Но ФАС УО признал это требование недействительным, установив, что сумма, полученная налогоплательщиком в качестве возмещения НДС на основании судебных решений, была возвращена в бюджет, в связи с чем недоимка в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ отсутствовала. Помимо того ФАС УО счел состоятельными доводы налогоплательщика об отсутствии в оспариваемом требовании и расчете к нему сведений, позволяющих определить точный размер суммы пеней, начисленных за несвоевременную уплату налога за конкретный налоговый период, что не позволяет должным образом установить и проверить правильность и корректность самого расчета как применительно к дате образования конкретной суммы пенеобразующей недоимки, так и с позиции давности взыскания.

Конечно, сравнивать влияние на правоприменительную практику решения, принятого высшими арбитрами, и решения, принятого федеральным окружным судом, занятие неблагодарное, да и очевидность приоритетов в комментариях не нуждается. Этот факт, скорее, свидетельствует о том, что озвученная Президиумом ВАС позиция не является панацеей для нижестоящих судов. Смущает в данной ситуации лишь то, что налоговый орган (несмотря на квалификацию высшими арбитрами спорных сумм в качестве недоимки) не оспорил решение, принятое кассационной инстанцией (заметим, оспаривать было что - сумма пени по НДС, как следует из материалов дела, составила 17 576 230 руб. 81 коп.). Более того, позднее, судя по Постановлению ФАС УО от 13.09.2012 N Ф09-1030/12, с инспекции (как с проигравшей стороны) в пользу налогоплательщика были взысканы судебные расходы в сумме 20 552 руб. 47 коп.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробный анализ подходов, которые использовались судами при разрешении споров по данному вопросу, приведен в статье "Необоснованно возместили НДС - верните обратно!" (журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, 2012).