Что нужно знать отельерам об иностранцах? (Л.А. Козырева, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2013 г.)

Что нужно знать отельерам об иностранцах?

В турбизнесе с иностранными компаниями имеют дело туроператоры, реже - гостиницы и отели, которые заключают договора на гостиничное обслуживание как с физическими, так и с юридическими лицами. Оказывается, есть нюансы не только в расчетах с иностранцами, но и в налогообложении, так как в налоговом законодательстве имеются специальные нормы, согласно которым при сдаче имущества в аренду филиалам и представительствам иностранных компаний арендодатель вправе воспользоваться освобождением от НДС. Не все об этом знают, а потому введем читателя в курс дела. В первую очередь предлагаем ознакомиться с небезынтересным решением - Постановлением ФАС МО от 04.02.2013 N А40-79540/12-142-756, которое дает пищу для размышлений.

Как это было?

Гостиница и авиакомпания заключили договор, предметом которого было оказание гостиничных услуг членам экипажей компании. По условиям договора тарифы на размещение экипажей включают плату за временное проживание, завтрак и организацию транспортного обслуживания. Тарифы установлены с учетом НДС (18%), но дополнительно могут взиматься и другие налоги и сборы в соответствии с действующим законодательством РФ. Авиакомпанию как раз это и не устроило. Ее представители заявили, что гостиница неправомерно включила НДС в плату за предоставление авиакомпании гостиничных номеров, в то время как данная компания является иностранной организацией, аккредитованной в Российской Федерации.

Суд согласился с тем, что в силу п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории России помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ. Но ведь предметом заключенного сторонами договора является не предоставление арендодателем арендатору имущества во временное пользование, а предоставление гостиничных услуг и услуг питания (услуг размещения), в рамках которого членам экипажа истца предоставляются номера в гостинице ответчика и весь комплекс гостиничных услуг. Во исполнение указанного договора ответчик не передавал в аренду помещения, а оказывал услуги по размещению членов экипажа в гостиничном комплексе. Деятельность по реализации гостиничных услуг на территории Российской Федерации подлежит обложению НДС в общеустановленным порядке. Поэтому у гостиницы нет неосновательного обогащения в виде перечисленных авиакомпанией сумм НДС в составе тарифов за оказанные гостиничные услуги. Весь НДС, перечисленный истцом в составе тарифов за услуги, перечислялся ответчиком в федеральный бюджет согласно нормам НК РФ, то есть дополнительной выгоды за счет НДС у гостиницы не возникло. Аналогичные решения вынесены в постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2012 N 09АП-32467/2012, ФАС ПО от 13.12.2011 N А65-2870/2011.

Как это может быть?

Говоря о гостиничных услугах и иностранных партнерах, нельзя обойти внимание оказание таких услуг для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств. Для такого случая пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрена нулевая налоговая ставка. Она используется, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств России (их персонала) либо если такая норма предусмотрена в международном договоре РФ. Соответствующий перечень иностранных государств и ограничений на применение нулевой ставки содержится в совместном Приказе МИД РФ N 22606, Минфина РФ N 173н от 14.12.2011.

Другим документом - Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033 - утверждены правила применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом, включая членов их семей.

Правила применения нулевой ставки несколько необычны, так как она совсем не нулевая для исполнителей услуг. Налог предусматривается в стоимости товаров (работ, услуг), реализуемых дипломатическим и приравненным к ним представительствам. Нулевые налоговые обязательства возникают у иностранного заказчика после того, как он получит возмещение налога, уплаченного иностранным дипломатическим представительством при покупке у российских организаций товаров (работ, услуг). Счета-фактуры диппредставительствам выставляются в обычном порядке с указанием той налоговой ставки, по которой облагаются (18%, 10%). Налог возвращается диппредставительствам путем перечисления его на счета, открытые представительствам в уполномоченных банках на территории РФ. Но для этого дипломатическому представительству нужно направить в налоговый орган заявление и официальное письмо с указанием наименований товаров (работ, услуг), подтверждающее, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования иностранным дипломатическим представительством. Перечень первичных документов, подтверждающих сумму возмещения налога, есть в правилах применения нулевой ставки, утвержденных упомянутым выше Постановлением N 1033. Гостиницам, выступающим в роли исполнителя услуг, нужно быть готовыми к тому, что налоговый орган, проверяя документы диппредставительства, затребует документы (информацию), позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой планируется возместить налог.

Как это бывает?

Хотя, как указано выше, основной вид деятельности гостиниц и отелей - это оказание гостиничных услуг, имеющаяся на балансе недвижимость позволяет отельерам сдавать помещения в аренду под офисы иностранных компаний. Не секрет, что для нерезидентов нередко местонахождение (адрес арендованного помещения) - это юридический адрес, который указывается в документах о регистрации (аккредитации) иностранной компании в России, и смена адреса без необходимости нежелательна. Кроме этого, сотрудники иностранных компаний чаще других ездят в командировки, поэтому для обеспечения их трудовой деятельности сотрудничество с гостиницами весьма кстати. Немаловажно, что гостиничный бизнес один из самых консервативных в том плане, что отельеры редко меняют вид деятельности, а это еще один плюс для арендатора-нерезидента, который заинтересован в стабильности и долгосрочном сотрудничестве.

Итак, гостиницы сдают помещения в аренду иностранным филиалам и представительствам.

Предоставление в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России, является необлагаемой операцией (п. 1 ст. 149 НК РФ). Здесь стоит отметить, что хотя нормы международных соглашений имеют приоритет над нормами отечественного налогового законодательства (ст. 7 НК РФ), в отношении взимания косвенных налогов (НДС) это правило фактически не действует. Данный налог не поименован в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество. Поэтому здесь главный источник права - нормы гл. 21 НК РФ.

Чтобы воспользоваться освобождением от НДС, нужно выполнить ряд условий. Во-первых, налог можно не платить, если законодательством иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением). А чтобы бухгалтеру долго не искать международные соглашения, совместным Приказом МИД РФ N 6498, Минфина РФ N 40н от 08.05.2007 утвержден перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых, аккредитованных в Российской Федерации, применяется освобождение от обложения НДС при предоставлении им в аренду помещений на территории России. Для резидентов большинства стран при осуществлении деятельности (нахождении) в России предусмотрена необлагаемая аренда служебных (офисных) и жилых помещений без ограничений. Правда, есть исключения. В частности, на необлагаемую аренду могут не рассчитывать компании из Испании (для граждан освобождение от НДС при аренде применяется без ограничений), резиденты Острова Мэн (Великобритания), оказывающие финансовые услуги. Чехам придется заплатить косвенный налог за аренду гостиничных номеров, а представители Франции могут не платить налог, если берут в аренду немеблированные помещения.

Что касается документального подтверждения права налогоплательщиков на указанное освобождение от налогообложения, перечня документов, подтверждающих правомерность освобождения от НДС, в гл. 21 НК РФ нет. Аккредитацией филиалов и представительств иностранных организаций занимается Государственная регистрационная палата при Минюсте. Она также занимается ведением государственных реестров аккредитованных на территории РФ филиалов и представительств иностранных компаний. Также в данное учреждение можно обратиться за государственной услугой - предоставлением сведений из документов, подтверждающих аккредитацию (регистрацию, создание) филиала иностранного юридического лица на территории РФ (см. Приказ Минюста РФ от 20.07.2011 N 269). В связи с этим чиновники рекомендуют арендаторам и арендодателям запастись копией свидетельства о внесении в государственный реестр аккредитованных на территории РФ филиалов или представительств иностранных компаний, выданного Государственной регистрационной палатой. Кроме того, документальным подтверждением правомерности применения вышеуказанного освобождения является договор аренды, заключенный иностранной организацией с российским партнером*(1).

Что еще нужно знать?

Как показывает практика, не все арендодатели торопятся воспользоваться данным освобождением. Согласитесь, бухгалтера мало обрадует перспектива ведения раздельного учета по облагаемым и не облагаемым НДС операциям. В связи с этим напомним Определение КС РФ от 07.11.2008 N 1049-О-О. В нем сказано, что положения ст. 149 НК РФ по своей природе носят характер налоговой льготы. Освобождение от уплаты НДС операций по предоставлению в аренду на территории РФ помещений иностранными организациями, аккредитованными в России, является льготой и правом арендатора. Если он не заявил о своем намерении не платить налог на этапе заключения договора, по условиям которого арендная плата включала НДС, то считается, что арендатор не изъявил желания воспользоваться налоговым освобождением по п. 1 ст. 149 НК РФ. Сказанное подтверждается Постановлением ФАС МО от 17.09.2012 N А40-98547/11-28-840. Как следует из материалов дела, арендатор не передал арендодателю свидетельство об аккредитации представительства иностранной компании, поскольку не намеревался пользоваться правом не платить НДС. Наоборот, в период действия договора иностранное представительство вносило предусмотренные платежи в полном объеме с учетом сумм НДС, чем выразило свои волю уплачивать данный налог. В итоге в возврате НДС арендатору-иностранцу суд отказал. То есть тому, кто намеревается не платить НДС, об этом нужно сразу заявлять арендодателю и представлять подтверждающие документы.

Однако не все так просто. До сих пор филиалы иностранных компаний достаточно долго регистрируются в Российской Федерации и получают аккредитацию, и чтобы не терять времени, головной офис за рубежом принимает решение искать помещение и платить аренду заранее. Выбора нет - филиал получает аккредитацию по определенному местонахождению, поэтому волей-неволей приходиться оплатить аренду заранее, чтобы представить в регистрационную палату заключенный договор аренды. Само по себе (в отсутствие подтверждающего аккредитацию документа) это не даст нерезиденту-арендодателю права воспользоваться предоставленным п. 1 ст. 149 НК РФ освобождением.

Пока иностранный филиал (представительство) получает нужный документ об аккредитации, головной офис за границей регулярно оплачивает счета за аренду с НДС. При этом сам филиал оплатить аренду не может потому, что счет в банке открывают также после того, как придет бумага об аккредитации филиала в России. В итоге уплатившая налог арендодателю иностранная компания не может поставить сумму к вычету по той простой причине, что на момент уплаты филиал еще не был зарегистрирован в налоговом органе как самостоятельный плательщик налогов, в том числе НДС. Это произошло позднее, после того как было получено свидетельство об аккредитации иностранного филиала в России.

Что же получается? За период регистрации иностранная компания остается без налогового вычета, уплачивая арендодателю НДС. Выход для иностранного партнера в данной ситуации - арендовать помещение у юридического лица, применяющего спецрежим (например, УСНО) и не являющегося плательщиком НДС независимо от того, кому он предоставляет в аренду помещения. Что касается арендодателя, если он применяет общий режим, то до момента получения копии документа, подтверждающего аккредитацию иностранного филиала (представительства), применять освобождение нет достаточных оснований исходя из норм п. 1 ст. 149 НК РФ. После того как нужная бумага будет получена, арендодатель вправе не облагать НДС арендную плату аккредитованного иностранного филиала (представительства). Обратим внимание еще на один момент. Без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплом, другими видами коммунального обслуживания, а также без оказания эксплуатационных услуг арендаторы (иностранные компании) не могли реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми для осуществления деятельности. Поэтому если по условиям договора отдельно производится оплата коммунального и эксплуатационного обслуживания, которое неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде*(2), то данные платежи также не облагаются налогом.

* * *

Итак, в статье рассмотрены различные варианты сотрудничества российских гостиниц и отелей с иностранными партнерами. Надеемся, это поможет обеим сторонам договорных отношений решить непростой вопрос с обложением НДС. Ведь освобождение от налога как минимум помогает экономить оборотные средства, а также позволяет надеяться на долгосрочные деловые отношения и взаимовыгодное сотрудничество.

Л.А. Козырева,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Письмо Минфина РФ от 25.10.2010 N 03-07-07/69.

*(2) Постановление ФАС МО от 22.04.2010 N КА-А40/2596-10.