"Движимость" и недвижимость гостиниц и отелей (С.В. Булаев, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2013 г.)

"Движимость" и недвижимость гостиниц и отелей

Вопрос имущественного налогообложения волнует с 2013 года практически всех бухгалтеров, у которых в учете есть движимое и недвижимое имущество. В гостиницах и отелях есть и то, и другое, поэтому, полагаем, читателям журнала интересны ответы на некоторые вопросы по этой теме. Что отличает движимое имущество от недвижимого? Как связать эти категории с инвентарными объектами, которые составляют основу бухгалтерского учета? Что делать с так называемыми сложными объектами, включающими в себя как недвижимое, так и движимое имущество? И наконец, как посчитать налог на имущество? Давайте разбираться вместе.

В чем главная проблема?

Начнем с того, что бухгалтеру деление имущества на движимое и недвижимое сейчас в большей степени нужно для целей расчета налога на имущество. Что касается правил бухгалтерского учета, действующая редакция ПБУ 6/01 не содержит специальных положений по учету упомянутых видов амортизируемого имущества. Факт государственной регистрации имущественных прав на недвижимый актив влияет лишь на отражение доходов и расходов по сделкам с таким имуществом, предусматривающим отчуждение прав. В части принятия объекта к бухгалтерскому (налоговому) учету и начисления по нему амортизации госрегистрация не имеет значения. Объект может быть введен в эксплуатацию и поставлен на учет в качестве амортизируемого имущества независимо от того, имеет ли правообладатель зарегистрированные в установленном порядке имущественные права. Но их наличие - один из признаков недвижимого имущества. Впрочем, это не главное, что его отличает от движимого имущества.

Процесс регистрации - достаточно непростая процедура, кроме того, на одни и те же объекты можно по-разному зарегистрировать право собственности, особенно если актив представляет собой комплекс конструктивно сочлененных предметов. В таком случае нужно вспомнить следующее из самого названия имущества базовое правило, закрепленное в гражданском законодательстве. Как догадался читатель, речь идет о том, что недвижимость стоит на месте, а движимое имущество такого строго определенного и постоянного места не имеет. Безусловно, все относительно, отдельное движимое имущество может в течение всего срока своей службы находиться на одном месте, хотя не исключены его демонтаж и замена. Иногда об этом забывают, обращая внимание лишь на то, зарегистрированы имущественные права на объект (недвижимость) или нет ("движимость"). Но такая позиция не совсем корректна.

Итак, для расчета налога на имущество бухгалтеру нужны знания сразу из трех областей законодательства: налогового, гражданского и бухгалтерского. Данный вывод следует из норм гл. 30 НК РФ: объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств согласно правилам ведения бухгалтерского учета. Таким образом, в Налоговом кодексе есть лишь отсылочные нормы, на основании которых бухгалтеру следует определить объекты "имущественного" налогообложения, но сделать это отнюдь не просто. Дело в том, что в Гражданском кодексе есть разделение имущества на движимое и недвижимое. Он применяется к оформлению отношений хозяйствующих субъектов и совершению ими сделок. Бухгалтерский учет регламентируется другим нормативным актом - ПБУ 6/01. Он выделяет основные средства в инвентарные объекты, а движимое и недвижимое имущество по отдельности не рассматривает. Хотя комплекс конструктивно сочлененных предметов, когда один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированы на одном фундаменте, наводит на мысль, что это и есть выделение некого недвижимого инвентарного объекта. Но не любой фундамент прочно соединен с землей. Кроме того, комплекс на фундаменте - это лишь частный случай инвентарного объекта, который может представлять собой объект со всеми приспособлениями и принадлежностями и отдельный конструктивно обособленный предмет, не обязательно прочно связанный с землей. Строго говоря, в ПБУ 6/01 нет порядка разделения имущества между движимым и недвижимым, есть лишь указание о том, что в бухгалтерской отчетности, в частности в пояснениях к ней, должна быть раскрыта информация об объектах недвижимости - принятых в эксплуатацию, фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации. Что должно входить в такой объект - в рассматриваемом бухгалтерском стандарте не разъясняется. Раз так, правоприменителям нужно связать нормы бухгалтерского и гражданского законодательства для правильного расчета налога. Для этого придется детально разобраться с законодательством.

Что нужно знать о гражданском законодательстве?

Бухгалтерам гостиниц и отелей следует иметь понятие об сложных и неделимых вещах, так как именно к ним относятся здания и сооружения, входящие в комплекс гостиничной инфраструктуры. Они нередко представляют собой разные вещи, образующие единое целое, предполагающее использование составляющих по общему назначению. Согласно нормам ГК РФ действие сделки, заключенной по поводу сложной вещи, распространяется на все ее составные части, если договором не предусмотрено иное. Таким образом, сложная вещь применяется для уточнения условий совершения сделок с объектами гражданских прав. Но то, что организация имеет свидетельство о регистрации прав собственности на сложную вещь, вовсе не означает, что эта вещь является недвижимостью. Да, одна или несколько ее частей признаются таковыми, но ведь есть и иное имущество, не связанное прочно с землей.

Сложная вещь иногда может представлять собой неделимое имущество. Вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, признается неделимой. Имущественные права на такие вещи разделяются между собственниками и соответствующим образом регистрируются (либо как долевая, либо как совместная собственность). Для отражения в учете и налогообложения сложного и неделимого имущества нужно представлять, как оно функционирует и насколько тесно связаны его элементы. В частности, здание гостиницы и установленная в нем вентиляция и кондиционирование являются неделимой вещью, поскольку при разделе не могут использоваться по своему назначению. Вентиляция и кондиционирование являются принадлежностью здания, в котором установлены, поскольку предназначены для его обслуживания и связаны с ним общим назначением - обеспечение производственного процесса. Общее назначение предполагает, что здание и обслуживающие его вентиляция и кондиционирование функционируют как единое целое, образуют сложную вещь и рассматриваются в качестве одной вещи (сложной вещи). В качестве вещи-принадлежности, без основной вещи - здания, вентиляция и кондиционирование не могут выполнять свои функции самостоятельно*(1). Аналогично сложной вещью может быть признано оборудование и здание, в котором оно размещено. Поэтому сделки проводятся именно в отношении сложной вещи (Постановление ФАС ЗСО от 05.02.2013 N А45-11483/2011).

Для чего сделаны такие выводы? С целью лишний раз обратить внимание читателя на то, что понятия неделимой и сложной вещи используются в ГК РФ, чтобы показать неделимость объектов гражданских прав. То есть сделки по таким объектам проводятся без выделения по ним отдельного имущества (составляющих). При этом заметим, что сложной и неделимой признается вещь, а не объект недвижимости, хотя как раз он нередко выступает в данном качестве, что играет свою роль в бухгалтерском учете. Но торопиться не будем...

На что обратить внимание в бухучете?

В ПБУ 6/01, равно как и в Методических указаниях по учету ОС*(2), нет предписаний, как отражать в учете и отчетности сложную вещь, к которой с полным основанием можно отнести здание или сооружение гостиницы (отеля). В связи с этим есть два пути: либо, руководствуясь общей методологией, изобретать свои варианты учета, либо взять на вооружение письма финансового ведомства, касающиеся учета сложной вещи. При этом, как правило, разъяснения даны по налогообложению, и речь в конечном итоге идет либо о налоге на прибыль, либо о налоге на имущество. Предлагаем выделить именно то, что касается бухгалтерского учета, а о налогообложении поговорим чуть позже, чтобы у читателя сложилось ясное представление о бухучете сложных объектов.

Здание гостиницы - один объект

Согласно положениям ПБУ 6/01 основным средством признается инвентарный объект. Традиционно со времен плановой экономики здания, сооружения, объекты незавершенного строительства отражаются в бухгалтерском учете как единый объект, со всеми входящими в них системами, устройствами и приспособлениями. Основание для этого - свидетельство о регистрации права собственности на объект. А как знает читатель, национальная система бухучета построена на том, что объекты отражаются исходя из документального подтверждения, а не из экономической сущности хозяйственной операции. Особый приоритет имеют документы о государственной регистрации имущественных прав. Между тем в действующей редакции ПБУ 6/01 объекты ОС принимаются к учету независимо от факта государственной регистрации на них прав собственности. Это и есть соблюдение принципа приоритета содержания (экономической сущности) над формой (документальным подтверждением). Для оформления объектов ОС предостаточно своих унифицированных документов, которые уже не обязательны к применению, но могут быть использованы и утверждены в приложении к учетной политике гостиницы (отеля).

Другим аргументом, позволяющим учитывать объект недвижимости в комплексе, являются нормы Общероссийского классификатора основных фондов, утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359. Согласно ему в состав зданий входят коммуникации, необходимые для их эксплуатации, как-то: система отопления; внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты. Раз так, перечисленное имущество может входить в единый инвентарный объект (Письмо Минфина РФ от 05.12.2012 N 03-03-06/1/628). Такой вариант учета достаточно прост, единственное, смущает, что входящие в состав сложного и единого инвентарного объекта составляющие имеют разные сроки полезного использования. В связи с этим установление единых амортизационных отчислений по зданию и всем его составляющим (компонентам) искажает информацию об износе, остаточной стоимости всего комплекса недвижимого имущества. Есть еще один минус данного варианта учета: он автоматически максимально укрупняет объект налогообложения, а ведь в него может входить как недвижимое, так и движимое имущество.

Здание гостиницы - два объекта учета

В составе здания, принадлежащего нескольким собственникам, выделяется "частное" и общее имущество. К последнему относятся, например, помещения, предназначенные для обслуживания более одного помещения в здании, а также лестничные площадки, лестницы, холлы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном здании оборудование, крыши, ограждающие и ненесущие конструкции этого здания, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, находящееся за пределами или внутри помещений и обслуживающее более одного помещения. Все перечисленные объекты общего имущества здания могут учитываться как самостоятельный инвентарный объект, амортизация по которому начисляется в общеустановленном порядке. Проще говоря, есть здание (сооружение), а есть общее имущество (оба - самостоятельные ОС) (см. Письмо Минфина РФ от 10.08.2012 N 03-03-06/1/392). У балансодержателя это общее имущество выделяется в отдельный инвентарный объект. Если между собственниками помещений произведен раздел такого имущества, то оно отражается в балансе в соответствующих долях.

По решению собственников помещений в одном здании может устанавливаться режим использования общего имущества здания, в частности отдельных общих помещений. В качестве особенностей режима могут быть установлены порядок проведения ремонтных работ, модернизации, реконструкции в помещениях общего пользования, участие собственников помещений в расходах на содержание общего имущества. При замене лифта на более современный модернизация отражается лишь по общему имуществу, а не по всему имуществу здания, что, согласитесь, обоснованно. Есть и другие плюсы выделения из здания общего имущества (которое, как правило, имеет меньший срок полезного использования и изнашивается быстрее, чем стареет здание).

Правда, в общее имущество входят вещи, которые также могут быть выделены в инвентарные объекты, но это уже следующий вариант бухучета.

Здание гостиницы - несколько объектов учета

Данный случай - логичное продолжение двух предыдущих вариантов учета сложного имущества. Допускается учет отдельных систем зданий (сооружений) в качестве отдельных инвентарных объектов: лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и пр. Наличие разных сроков полезного использования по зданиям и лифтам и отнесение их к разным амортизационным группам свидетельствуют о возможности самостоятельного учета перечисленных объектов (Письмо Минфина РФ от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203). Подтверждают выводы чиновников и судьи (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2011 N 09АП-10737/2011-АК). В итоге имеем отдельно здание (сооружение) как инвентарный объект и самостоятельные ОС (системы вентиляции, снабжения, коммуникации, локальные сети) (Письмо Минфина РФ от 21.04.2011 N 07-02-06/58).

Остается добавить, что бухгалтер вправе самостоятельно выбрать вариант учета сложного объекта, ведь все они - не более чем рекомендации чиновников. Только примите во внимание все факторы: специфику деятельности гостиницы или отеля, вид имущества, срок полезного использования, возможность самостоятельного учета отдельных объектов.

Что нужно знать о налогообложении?

В вопросе определения объектов налогообложения будем придерживаться рассмотренных выше трех вариантов выделения имущества в инвентарные объекты.

Облагается все здание

Итак, в качестве единого инвентарного объекта в учете отражено здание гостиницы (отеля) со всеми относящимися к нему системами, оборудованием и коммуникациями. В расчет налога на имущество целиком включается данный объект основных средств. Его разделение для целей налогообложения на части (составляющие) ст. 374 НК РФ не предусмотрено. Здесь нужно отметить, что отсутствие факта государственной регистрации прав на имущество не освобождает бухгалтера от начисления налога. Облагаемым является имущество, прочно связанное с землей и предназначенное для извлечения дохода. В целях принятия к бухучету недвижимого имущества в качестве ОС не требуются документы о государственной регистрации. Объекты недвижимости учитываются по "первичке", утвержденной в учетной политике (Письмо ФНС РФ от 29.08.2011 N ЗН-4-11/13999@).

Облагается здание и общее имущество

Однозначно включается в расчет налога на имущество здание. Что касается его общего имущества, выделенного по рекомендациям чиновников в инвентарный объект, нельзя сказать, что оно считается разновидностью недвижимости, прочно связанной с землей. Но и к движимому имуществу оно не относится, его "свобода" условна. Общее имущество включает помещения, площадки, лестницы, коридоры, которые, может быть, прочно связаны не с землей, а с самим зданием (сооружением), но оно же связано с землей. Раз так, общее имущество все же имеет определенные признаки недвижимости и независимо от регистрации на него имущественных прав признается объектом налогообложения. Сказанное справедливо, если у здания (сооружения) один владелец, который в учете может раздельно отразить непосредственно сам поименованный объект и его общее имущество. Если владельцев несколько, то задача усложняется: общее имущество нужно поделить между ними. Находящийся в собственности двух или нескольких организаций объект отражается каждой организацией в составе ОС соразмерно ее доле в общей собственности (п. 6 ПБУ 6/01). Такой подход позволит поделить общее имущество здания (сооружения) между собственниками и начислить с него налог.

Отметим: поскольку в отличие от первого варианта общее имущество выделяется в отдельный инвентарный объект, то и амортизироваться он может быстрее, чем само здание (сооружение). Следовательно, остаточная стоимость по общему имуществу будет быстрее уменьшаться и соответственно снизятся налоговые обязательства. Правда, разница вряд ли будет существенной, так как в общее имущество входят помещения, срок службы которых практически сопоставим с периодом эксплуатации здания, и поэтому суммарная амортизация по этим объектам будет близка к амортизации по единому объекту - зданию (сооружению) гостиницы (отеля), со всеми относящимися к нему системами и коммуникациями.

Что-то облагается, а что-то нет

Данный вариант налогообложения наиболее интересен. В бухучете от здания "отделяются" самостоятельные инвентарные объекты лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и пр. Финансовое ведомство (Письмо от 16.10.2012 N 07-02-06/247) советует не спешить с выводами и обратиться к Техническому регламенту о безопасности зданий и сооружений (Федеральный закон от 30.12.2009 N 384-ФЗ). В нем сказано, что здание - это результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных. Системой инженерно-технического обеспечения является одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы). Не ясно, почему позиция чиновников базируется в основном на нормах технического регламента, а не на положениях бухгалтерского и налогового законодательства, но оставим это на их совести.

Итак, финансисты полагают, что в расчет налога на имущество следует включать совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленных как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно. Проще говоря, под налогообложение подпадают учитываемые бухгалтером как отдельный инвентарный объекты лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания.

В то же время в здании гостиницы (отеля) есть и имущество, которое не учитывается в "имущественном" налогообложении. Это отдельные инвентарные объекты, не требующие монтажа, которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества. Кроме этого, демонтаж рассматриваемых необлагаемых объектов не причиняет несоразмерного ущерба их назначению, а функциональное предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса.

К таким необлагаемым объектам относятся компьютеры, столы, средства видеонаблюдения и др. С них налог не уплачивается, так как они не относятся к недвижимому имуществу.

Остается добавить, что в связи с исключением из налогообложения движимого имущества мы допускаем появление судебных решений, в которых будут рассмотрены вопрос выделения инвентарных объектов из недвижимости и нюансы их налогообложения. Пока же во избежание налоговых рисков рекомендуем включать в расчет налога все составляющие объекта недвижимости за исключением того, что может быть использовано в другом здании (сооружении) без ущерба эксплуатации недвижимости.

Как рассчитать налог в 2013 году?

Для этого как минимум нужно исключить из расчета налога (авансовых платежей) движимое имущество, принятое на учет в этом году. Сделать это непросто, если активы отельера многочисленны и бухгалтер видит только итоговую картину синтетического учета, итоговые данные по группам однородных объектов. Но это не снимает с бухгалтера задачу выделить необлагаемую "движимость" и исключить ее стоимость из расчета.

Пример

Отель имеет на балансе движимое и недвижимое имущество. В июле 2013 г. приобретено и введено в эксплуатацию движимое имущество стоимостью 1 млн. руб. Данные о первоначальной стоимости, сумме начисленной амортизации и остаточной стоимости (в рублях) по всем объектам приведены ниже в таблице. Ставка налога на имущество в регионе, где находится имущество, равна 2%.

Средняя стоимость имущества для целей налогообложения определяется исходя из остаточной стоимости имущества на начало первого дня каждого месяца отчетного периода в 00.00 (Письмо Минфина РФ от 16.12.2011 N 03-05-05-01/97). В таблице все данные указаны на последнее число каждого месяца, то есть на дату начисления амортизации (в 24.00). В то же время для расчета налога на имущество нужно брать остаточную стоимость на 1-е число месяца (в 00.00), что и отражено в приведенной таблице (крайние колонки).

	Первоначальная стоимость		Начисленная амортизация		Остаточная стоимость
Дата	всего имущества	движимого имущества	всего имущества	движимого имущества	всего имущества	движимого имущества	Дата
31.12	8 000 000	2 000 000	3 275 000	1 125 000	4 725 000	875 000	01.01
31.01	8 000 000	2 000 000	3 450 000	1 150 000	4 550 000	850 000	01.02
28.02	8 000 000	2 000 000	3 625 000	1 175 000	4 375 000	825 000	01.03
31.03	8 000 000	2 000 000	3 800 000	1 200 000	4 200 000	800 000	01.04
30.04	8 000 000	2 000 000	4 000 000	1 225 000	4 025 000	775 000	01.05
31.05	8 000 000	2 000 000	4 200 000	1 250 000	3 850 000	750 000	01.06
30.06	8 000 000	2 000 000	4 400 000	1 275 000	3 675 000	725 000	01.07
31.07	9 000 000	3 000 000	4 600 000	1 300 000	4 500 000	1 700 000	01.08
31.08	9 000 000	3 000 000	4 800 000	1 350 000	4 300 000	1 650 000	01.09
30.09	9 000 000	3 000 000	5 000 000	1 400 000	4 100 000	1 600 000	01.10
31.10	9 000 000	3 000 000	5 200 000	1 450 000	3 900 000	1 550 000	01.11
30.11	9 000 000	3 000 000	5 400 000	1 500 000	3 700 000	1 500 000	01.12
31.12	9 000 000	3 000 000	5 600 000	1 550 000	3 500 000	1 450 000	31.12

Хотя новое движимое имущество введено в июле, амортизация по нему начнет начисляться в августе, поэтому на 31.07.2013 первоначальная стоимость возрастет, а амортизация в абсолютном значении прибавится только на следующий месяц - 31.08.2013.

За квартал. Для расчета авансового платежа определяем среднюю стоимость всего имущества по итогам отчетного периода. Данный показатель составит 4 462 500 руб. ((4 725 000 + 4 550 000 + 4 375 000 + 4 200 000) / 4). Авансовый платеж - 22 313 руб. (4 462 500 x 2% / 4).

За полугодие. За данный отчетный период средняя стоимость имущества гостиницы будет равна 4 200 000 руб. ((4 725 000 + 4 550 000 + 4 375 000 + 4 200 000 + 4 025 000 + 3 850 000 + 3 675 000) / 7). Авансовый платеж - 21 000 руб. (4 200 000 x 2% / 4).

За девять месяцев. За данный период из расчета нужно исключить остаточную стоимость движимого имущества, введенного в июле 2013 года, на 01.08 (1 000 000 руб.), на 01.09 (1 000 000 - 25 000), на 01.10 (1 000 000 - 50 000). Сумма данных величин равна 2 925 000 руб. Без учета этого показателя средняя стоимость имущества составит 3 937 500 руб. ((4 725 000 + 4 550 000 + 4 375 000 + 4 200 000 + 4 025 000 + 3 850 000 + 3 675 000 + 4 500 000 + 4 300 000 + 4 100 000 - 2 925 000) / 10). За отчетный период сумма авансового платежа - 19 688 руб. (3 937 500 x 2% / 4).

За год. За налоговый период исключаем из расчета остаточную стоимость введенного движимого имущества, включающую оценку данного показателя за предыдущий период (2 925 000 руб.) и за три месяца нового периода: на 01.11 (1 000 000 - 75 000), на 01.12 (1 000 000 - 100 000), на 31.12 (1 000 000 - 125 000). Общая величина по движимому имуществу, исключаемому из расчета, составит 5 625 000 руб. (2 925 000 + 2 700 000). Облагаемая среднегодовая стоимость имущества организации будет равна 3 675 000 руб. ((4 725 000 + 4 550 000 + 4 375 000 + 4 200 000 + 4 025 000 + 3 850 000 + 3 675 000 + 4 500 000 + 4 300 000 + 4 100 000 + 3 900 000 + 3 700 000 + 3 500 000 - 5 625 000) / 13). За год общая сумма налога равна 73 500 руб. (3 675 000 x 2%), по итогам IV квартала 2013 года организации следует заплатить в бюджет 10 499 руб. (73 500 - 22 313 - 21 000 - 19 688). В целом, если не спешить и разложить все по полочкам, то математические расчеты не займут много времени.

* * *

Итак, мы постарались разрешить проблему учета и налогообложения такого сложного имущества, как здания и сооружения гостиниц (отелей). При этом фискальная позиция финансового ведомства не всех налогоплательщиков устроит, особенно в связи с исключением из налогообложения движимого имущества. Поэтому автор допускает появление судебных решений, в которых будут рассмотрены вопрос выделения инвентарных "движимых" объектов из недвижимости и нюансы налогообложения. Пока же с целью снижения налоговых рисков следует включать в расчет налога все неразрывно и функционально связанное с облагаемой недвижимостью имущество гостиниц и отелей.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2009 N 09АП-11727/2009-АК.

*(2) Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.