"Восстановительный" учет основных средств (И. Акиньшина, "Московский бухгалтер", N 4, апрель 2013 г.)

"Восстановительный" учет основных средств

Учет сумм, израсходованных на восстановление основных средств (ОС), зависит от того, каким именно усовершенствованиям подвергался объект. Подробнее о том, как верно идентифицировать вид ремонтов с целью учета, читайте в рубрике "Проблема" этого номера журнала. В этой статье мы рассмотрим на примерах, как в каждом из случаев списывать расходы на восстановление ОС.

Как предписывает положение об учете основных средств (ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н; далее ПБУ 6/01), восстановление объекта может осуществляться посредством ремонта, модернизации (достройки, дооборудования) и реконструкции.

Основные правила учета

Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. Ранее действующий в бухгалтерском учете порядок списания расходов на ремонты за счет резерва на предстоящие ремонты с 2011 г. не предусмотрен (приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н; ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н).

Однако такое право осталось у предприятий в отношении налогового учета (ст. 324 НК РФ). Правда, чтобы не вести учет расходов на ремонты в бухгалтерском и налоговом учетах по-разному, компании предпочитают закреплять в учетной политике единообразный подход, то есть отказываться от создания резерва на ремонт ОС вообще.

Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначально принятые в отношении объекта срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п., то затраты на модернизацию и реконструкцию этого объекта после их окончания увеличивают его первоначальную стоимость.

Аналогичное правило действует и в налоговом законодательстве. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях (п. 2 ст. 257 НК РФ):

- достройки, дооборудования, модернизации;

- реконструкции;

- технического перевооружения.

Таким образом, только при условии повышения характеристик объекта суммы, направленные на его модернизацию или реконструкцию и иное совершенствование, можно включать в стоимость основного средства. Иначе затраты должны учитываться в качестве текущих расходов. Затраты на техническое обслуживание объектов и в бухгалтерском, и в налоговом учете включаются в состав текущих расходов.

Справочно. С 2013 г. обязательные унифицированные формы первичных бухгалтерских документов отменены, теперь организации вправе разрабатывать собственные формы "первички".

Для учета расходов на мероприятия восстановления объектов ОС на предприятии открывается специальный журнал учета ремонта объектов. В него заносятся данные о ремонтируемом объекте, об исполнителе ремонтных работ, и, как правило, делается отметка о виде произведенных операций. Если ремонт осуществляется с привлечением сторонней организации (подрядчика), то в журнале указываются его реквизиты.

Пример 1

Организация ООО "Строй" ведет журнал учета ремонта объектов основных средств по следующей форме:

Период	Наименование балансодержателя	Наименование исполнителя	Дебитор	Наименование ОС	Номер ОС	Инвентарный номер ОС	Вид работ
01.2013	ООО "Строй"	Цех 12 ООО "Строй"	-	Кабельная линия связи, участок N 2	1230002100 0031552001	0290111	10
02.2013	ООО "Строй"	-	ООО "Пром"	Дизель-генератор	3010001220 0062330001	0230333	04

По данным журнала ремонта в отношении каждого основного средства формируется технический заказ, позволяющий аккумулировать произведенные затраты в разрезе объектов.

Полная сумма ремонтных работ, модернизации, реконструкции состоит из ряда статей расходов. В первую очередь в смету входят прямые затраты - зарплата работников, отчисления в Пенсионный фонд и иные обязательные фонды, стоимость топлива, материалов и запчастей. Если работы выполнялись подрядным способом с привлечением чужой организации, то в прямые затраты надо отнести сумму оплаты выполненных работ по данному договору.

Кроме прямых затрат, в состав расходов на капремонт относятся накладные или косвенные затраты, учтенные на счетах общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Например, зарплата с отчислениями в фонды работников вспомогательных цехов и управленческого персонала, электроэнергия и амортизация, прочие материалы.

Пример 2

Организация ООО "Строй" ежемесячно формирует отчет о затратах на ремонт объектов по следующей форме:

Заказ	Наименование ОС	Номер ОС	Инвентарный номер ОС	Прямые				Накладные							Всего расходов
				Зарплата	Страховые взносы	Материалы	Топливо	Зарплата	Материалы	Топливо	Электро энергия	Амортизация	Прочие материалы	Прочие
1231001	Кабельная линия связи, участок N 2	1230002100 0081552001	0290555	110230	22184	34500	3620	25120	1000	1000	2000	670	500	100	200924

В целях контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки по форме N ОС-6 в картотеке основных средств перемещаются в группу "Основные средства в ремонте".

При поступлении основных средств из ремонта производится обратное перемещение карточек.

Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации применяется соответствующий акт по форме N ОС-3 (утв. постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7).

Данные ремонта, реконструкции, модернизации, в том числе вид операции (вид ремонта), наименование, номер и дата документа, а также сумма понесенных затрат вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (ОС-6).

Ремонты в бухгалтерском учете

Прежде чем рассмотрим порядок списания затрат на восстановление объектов ОС, отметим, что законодательством предусмотрены следующие способы учета затрат на проведение ремонта основных средств:

- по фактически произведенным затратам;

- применение счета расходов будущих периодов.

При выборе того или иного способа необходимо учитывать правовые нормы, структуру основных фондов, имеющихся на предприятии, сложность ремонта, периодичность его проведения, стоимость ремонтных работ и т.п.

В соответствии с нормами бухгалтерского учета затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

Затраты, связанные с проведением ремонта, которые не имеют регулярного характера (разовый ремонт) и не требуют значительных денежных средств, учитываются по фактическим затратам.

При применении этого способа учета расходы отражаются в бухгалтерском учете по мере их возникновения и включаются в себестоимость того отчетного периода, когда они фактически были произведены.

Затраты по ремонту объекта основных средств (а также на содержание объекта) отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (или расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (п. 67, 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

Если ремонт выполнен хозяйственным способом (собственными силами предприятия), то все затраты по каждому объекту, подлежащему ремонту, предварительно учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). По окончании ремонтных работ итоговые данные о затратах списываются на издержки производства (обращения).

Пример 3

На предприятии произведен текущий ремонт производственного здания (замена батарей отопительной системы). Работы выполнены ремонтным подразделением самого предприятия. На ремонт использованы материалы стоимостью 132 000 рублей, начислена заработная плата работникам, производящим ремонт, в сумме 22 000 рублей, произведены начисления на заработную плату во внебюджетные фонды: ПФР - 4840 рублей (22 000 x 22%); ФСС - 638 рублей (22 000 х 2,9%); ФФОМС - 1122 рубля (22 000 х 5,1%).

В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки:

Дебет 23 Кредит 10

- 132 000 рублей - списаны материалы, использованные для текущего ремонта здания;

Дебет 23 Кредит 70

- 22 000 рублей - начислена заработная плата работникам, производящим текущий ремонт здания;

Дебет 23 Кредит 69

- 6600 рублей - начислены взносы во внебюджетные фонды (4840 + 638 + 1122);

Дебет 20 (44) Кредит 23

- 160 600 рублей - затраты по законченному ремонту отнесены на издержки производства (обращения) (132 000 + 22 000 + 6600).

Как было сказано выше, ремонт может осуществляться подрядным способом, то есть через стороннюю организацию. В этом случае расходы на ремонт списываются обычным способом для расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Пример 4

Для текущего ремонта производственного здания (замена системы вентиляции) был заключен договор со строительной организацией. Стоимость ремонта согласно акту выполненных работ составила 188 800 рублей (в т.ч. НДС - 28 800 рублей).

В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 60

- 160 000 рублей - отнесена на себестоимость стоимость выполненных работ по текущему ремонту здания согласно акту выполненных работ, без НДС (188 800 - 28 800);

Дебет 19 Кредит 60

- 28 800 рублей - отражен НДС, относящийся к стоимости выполненных строительных работ;

Дебет 60 Кредит 51

- 188 800 рублей - оплачено подрядчику за выполненные работы по текущему ремонту здания;

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19

- 28 800 рублей - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по выполненным и оплаченным строительным работам.

При неравномерно производимых в течение года ремонтах основных средств в целях предварительного учета ремонтных работ используют счет 97 "Расходы будущих периодов".

Накопленные на этом счете расходы по ремонтным работам списываются на издержки производства (обращения) в порядке, устанавливаемом организацией. Это может быть равномерное списание затрат в течение периода, к которому они относятся, списание пропорционально объему продукции и иные варианты.

Пример 5

В феврале на предприятии по договору, заключенному со специализированной организацией, произведен ремонт производственного высокоточного оборудования.

Стоимость ремонта согласно акту выполненных работ составила 106 200 рублей (в т.ч. НДС - 16 200 рублей). Согласно принятой на предприятии учетной политике затраты по дорогостоящему ремонту учитываются на счете 97 с последующим ежемесячным списанием на себестоимость продукции (работ, услуг).

В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки:

Дебет 97 Кредит 60

- 90 000 рублей - стоимость выполненных работ по ремонту оборудования отнесена на расходы будущих периодов, без НДС (106 200 - 16 200);

Дебет 19 Кредит 60

- 16 200 рублей - отражен НДС, относящийся к стоимости выполненных строительных работ;

Дебет 60 Кредит 51

- 106 200 рублей - оплачено подрядчику за выполненные работы по ремонту оборудования.

Далее ежемесячно с февраля по декабрь:

Дебет 20 Кредит 97

- 8181,82 рубля - ежемесячное списание затрат по ремонту оборудования на основное производство (90 000 рублей : 11 мес.);

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19

- 1472,73 рубля - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по выполненным и оплаченным строительным работам (ежемесячно) (16 200 рублей : 11 мес.).

Налоговый учет ремонта

Учет сумм восстановления основных средств для целей налогообложения производят согласно положениям Налогового кодекса.

С финансовой точки зрения средства на восстановление объектов ОС могут выступать либо текущими затратами предприятия (ремонт и техобслуживание), либо капитальными вложениями в основные средства(достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, техническое перевооружение).

Расходы на ремонт основных средств, произведенные предприятием, рассматриваются как прочие расходы, а именно: как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Признаются такие затраты в целях налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ) аналогично бухгалтерскому учету.

Капвложения отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета вложений во внеоборотные активы с дальнейшим увеличением стоимости основных средств. В целях исчисления налога на прибыль организации указанные затраты увеличивают первоначальную стоимость соответствующих объектов ОС.

Алгоритм учета затрат на восстановление объектов основных средств представлен на рисунке.

Расходы на восстановление объектов основных средств

 |Расходы на ремонт| |   Достройка,  | |Реконструкция|  |  Техническое |

 \-----------------/ |дооборудование,| \-------------/  |перевооружение|

            |        | модернизация  |            |     \--------------/

            |        \---------------/            |         |

                              |                           

     /--------------------\    |             /-----------------\

     |Не капитализируются |    \------------|Капитализируются |

     \--------------------/                  \-----------------/

 /-----------------------------\   /------------------------------------\

 |Текущие расходы единовременно|   |Увеличивают первоначальную стоимость|

 |в полной  сумме учитываются в|   \------------------------------------/

 |составе расходов             |                      

 \-----------------------------/   /------------------------------------\

                                   |Затраты включаются в состав расходов|

                                   |через амортизационные отчисления    |

                                   \------------------------------------/

Рисунок. Учет расходов на восстановление ОС

Вместе с тем для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения ремонтных расходов предприятиям разрешено создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Налогового кодекса. Напомним, в бухгалтерском учете резервы на предстоящие ремонты не создаются.

Обратите внимание: если предприятие создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на ремонт должна списываться только за счет средств указанного резерва. Нельзя одновременно списывать затраты по ремонтам как текущие фактические расходы и за счет резерва. Исключение составляют арендованные объекты. Стоимость арендованного или полученного в безвозмездное пользование имущества в расчете суммы резерва не участвует, поэтому за счет средств созданного резерва не списывается (письмо Минфина России от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/1/159).

Организация, образующая резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в него, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, которые она утверждает самостоятельно в своей учетной политике для целей налогообложения.

Резерв на дорогостоящий ремонт можно накапливать более одного налогового периода (календарного года), а остаток по нему переносится на следующий год. Правда, для этого необходимо, чтобы в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты на предприятии не осуществлялись. Под предыдущими налоговыми периодами следует понимать три года, непосредственно предшествующие периоду, в котором осуществляется капитальный ремонт основного средства (письмо Минфина России от 29 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/386).

В течение налогового периода суммы резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств списываются на расходы равными долями на последнее число отчетного или налогового периода.

В конце года по состоянию на 31 декабря организация обязана произвести инвентаризацию резерва. Неиспользованный остаток резерва (кроме резерва на дорогостоящий ремонт) включается в состав внереализационных доходов предприятия (п. 7 ст. 250 НК РФ). Если же на конец периода средств резерва окажется недостаточно, то остаток фактических затрат на ремонты включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Модернизация и реконструкция

Рассмотрим отдельно, как учитываются затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств. Данные расходы учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. Иными словами, они накапливаются на счете капвложений, а по завершении работ списываются с данного счета.

При этом списанные затраты могут учитываться одним из двух способов (Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н):

- списываются в дебет счета учета основного средства и тем самым увеличивают первоначальную стоимость данного объекта ОС;

- учитываются на счете учета основных средств обособленно с открытием отдельной от данного объекта инвентарной карточки на сумму произведенных затрат.

В первом случае включение в первоначальную стоимость объекта ОС затрат на его модернизацию и реконструкцию возможно, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта. К такому улучшению могут относиться увеличение срока полезного использования объекта, повышение его мощности, качества и других характеристик.

В связи с этим по модернизированному объекту обязательно увеличится сумма ежемесячных амортизационных отчислений. Так как на основании п. 60 Методических указаний N 91н начисление амортизации производят исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (СПИ) (с учетом его увеличения). Правда, в отношении СПИ предприятие решает самостоятельно, увеличивать его или нет. Такое право закреплено как в бухгалтерском учете (п. 20 ПБУ 6/01), так и в налоговом (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Это важно! По сумме отчислений в резерв существует ограничение. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года. Однако в дополнение к предельной сумме отчислений фирма вправе создавать отдельно рассчитываемый резерв для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств.

Если в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или технического перевооружения не произошло увеличение срока полезного использования объекта основных средств, то норма амортизации, подлежащая применению после изменения стоимости объекта, перерасчету не подлежит. Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений в этом случае должна определяться путем произведения нормы амортизации, применявшейся до проведения работ по модернизации (реконструкции), и первоначальной стоимости объекта, увеличенной на затраты на его модернизацию (реконструкцию).

В противном случае исходя из нового срока полезного использования объекта необходимо будет пересчитать подлежащую применению норму амортизации. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений при этом должна определяться путем произведения новой нормы амортизации и первоначальной стоимости объекта, увеличенной на затраты на его модернизацию (реконструкцию).

Пример 6

В мае закончена реконструкция производственного здания. В этом же месяце предприятие приняло от подрядчика работы по реконструкции и ввело объект в эксплуатацию. Стоимость реконструкции согласно акту выполненных работ составила 767 000 рублей (в т.ч. НДС - 117 000 рублей).

Предприятие приняло решение увеличить срок полезного использования здания на 10 лет (120 мес.).

Недоамортизированная на начало реконструкции балансовая стоимость здания составила 2 156 000 рублей, оставшийся срок амортизации 290 месяцев. До реконструкции ежемесячные амортизационные отчисления составляли 7434 рубля.

С июня бухгалтер будет начислять амортизацию по новым нормам.

В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 650 000 рублей - отражены расходы на модернизацию (767 000 - 117 000);

Дебет 19 Кредит 60

- 117 000 рублей - отражен НДС, относящийся к стоимости выполненных работ по реконструкции;

Дебет 60 Кредит 51

- 767 000 рублей - оплачено подрядчику за выполненные работы по реконструкции здания;

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19

- 117 000 рублей - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по выполненным и оплаченным работам;

Дебет 01 Кредит 08

- 650 000 рублей - увеличена первоначальная стоимость здания на сумму затрат по реконструкции.

Начиная с июня:

Дебет 02 Кредит 01

- 6844 рубля - начислена ежемесячная сумма амортизации (2 156 000 + 650 000) : (290 + 120).

Вспомним также такую особенность налогового учета, как амортизационная премия. Данная норма применяется и в отношении капвложений. Затраты на капитальные вложения в размере 10% (30)% первоначальной стоимости основных средств учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно. Но в случае реализации основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию, сумма амортизационной премии подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Сделать это надо в том периоде, когда основные средства реализуются (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

И. Акиньшина,

консультант по налогам

"Московский бухгалтер", N 4, апрель 2013 г.