Вопрос: Прошу Вас дать разъяснения о правомерности действий Общества по определению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в части включения сумм фактически начисленных отпускных. Описание ситуации. Общество, согласно положений учетной политики по бухгалтерскому учету, формирует оценочное обязательство по оплате отпусков. В налоговом учете согласно ПБУ 18/02 начисляется отложенный налоговый актив (ОНА). В силу специфики деятельности Общества суммы начисленного оценочного обязательства формируют бухгалтерскую себестоимость по различным видам деятельности на затратных счетах 20, 23, 25 а также счета 26. Бухгалтерский учет на счете 25 ведется в разрезе... (ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2012 г.)

Прошу Вас дать разъяснения о правомерности действий Общества по определению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в части включения сумм фактически начисленных отпускных.

Описание ситуации. Общество, согласно положений учетной политики по бухгалтерскому учету, формирует оценочное обязательство по оплате отпусков. В налоговом учете согласно ПБУ 18/02 начисляется отложенный налоговый актив (ОНА).

В силу специфики деятельности Общества суммы начисленного оценочного обязательства формируют бухгалтерскую себестоимость по различным видам деятельности на затратных счетах 20, 23, 25 а также счета 26. Бухгалтерский учет на счете 25 ведется в разрезе организованных производственных служб (подразделений). Одно из подразделений счета 25, а именно СМУ, осуществляет работы как для основного вида деятельности счета 20, так и занимается строительством объектов основных средств. Таким образом, при распределении фактически собранных затрат на счете 25 по данному подразделению на осуществленные в отчетном месяце виды работ, часть себестоимости капитализируется в стоимость создаваемых основных средств. При расчете себестоимости в бухгалтерском учете делаются записи на счетах бухгалтерского учета:

Д 08 К 25 (статья "Оценочное обязательство") = Х

Д 20 К 25 (статья "Оценочное обязательство") = XX

Д 09 К 68 = XX х 0,2.

При формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за отчетный период по статье "Фонд оплаты труда" должна быть учтена и сумма фактически начисленные отпускных. В бухгалтерской себестоимости этих данных нет.

Правомерны ли действия Общества, если в расчет сумм, уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли включаются суммы фактически начисленных отпускных (как использование резерва на выплату отпускных) по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 69, 70?

Должны ли мы каким-то образом корректировать эту сумму на процент распределения счета 25 (по статье "Оценочное обязательство") в корреспонденции со счетом 08 за отчетный месяц? В случае если такая корректировка необходима, прошу Вас дать рекомендации по методике расчета суммы корректировки.

Как следует из запроса и устных пояснений его автора, Общество наряду с текущей деятельностью осуществляет инвестиционную деятельность, связанную с созданием объектов основных средств хозяйственным способом. При этом, в бухгалтерском учете в составе капитальных вложений, связанных с созданием объекта основных средств, Общество отражает затраты на содержание строительно-монтажного управления (далее - СМУ) Общества, в том числе и сумму оценочного обязательства по оплате отпусков его работников.

Следует отметить, что порядок учета данных расходов на формирование оценочного обязательства в стоимости активов предусмотрен п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н (далее - ПБУ 8/2010). При признании оценочного обязательства по оплате отпусков расходы по его формированию учитываются на тех же счетах учета, что и сумма затрат на оплату труда.

В то же время, согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат, непосредственно связанных с приобретением или созданием основных средств. Сам порядок организации учета фактических затрат в виде долгосрочных инвестиций по созданию или приобретению основного средства, а так же определение их инвентарной стоимости, разъяснен письмом Минфина РФ от 30.12.93 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (далее - Положение).

В соответствии с п. 2.1. Положения учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам в целом по строительству и по отдельным объектам (зданиям, сооружениям), входящим в него. Из текста приведенного пункта можно сделать вывод о том, что в инвентарную стоимость должны включаться только фактические расходы по содержанию работников СМУ, т.е. реально понесенные затраты подразделения, к которым, по своему содержанию, не относятся оценочные обязательства. Вместе с тем, при формальном подходе, ПБУ 8/01 и ПБУ 6/01 утверждены Приказами Минфина России и, будучи зарегистрированными в Минюсте России, являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня. В случае расхождений между ними применению подлежит документ, изданный позднее, либо тот, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений (Определение КС РФ от 24 января 2008 N 53-О-О) (п. 2 Письма Минфина России от 06.03.2002 N 16-00-14/80).

Однако отсутствие каких-либо официальных разъяснений Минфина РФ по указанному вопросу не позволяет однозначно утверждать о необходимости учета оценочных обязательств в составе капитальных вложений в период создания основного средства.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, при формировании первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества в первую очередь необходимо определиться с тем, относятся ли определенные расходы к расходам на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором объект пригоден для использования.

Следует отметить, что НК РФ не определяет виды расходов, которые следует в целях исчисления налога на прибыль относить к расходам на приобретение, сооружение, изготовление и т.п. объекта основных средств, что, соответственно, порождает вопрос об отнесении тех или иных расходов, которые возникают в процессе приобретения объектов, к таковым.

Так, например, что касается вопроса учета расходов на оплату отпусков, то в соответствии со ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п. 7 ст. 255 НК РФ), и денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ (п. 8 ст. 255 НК РФ) являются расходами на оплату труда, в то же время, в п. 5 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Из разъяснений, данных Минфином России, в частности, в Письме от 22 декабря 2006 N 20-12/115096, в Письме Минфина России от 15 марта 2010 N 03-03-06/1/135 следует, что затраты в виде оплаты труда работников и страховых взносов в случае, если они понесены в период создания объекта амортизируемого имущества и непосредственно связаны с его созданием учитываются при формировании первоначальной стоимости созданного основного средства. Списание указанных расходов в налоговом учете будет производиться в следующих налоговых периодах путем начисления амортизационных отчислений.

Учитывая вышеизложенное, для ситуации, изложенной в тексте запроса, можно говорить о том, что для целей налогообложения прибыли расходы на оплату отпусков (компенсации за неиспользованный отпуск) и страховые взносы, осуществляемые в период создания объекта амортизируемого имущества и непосредственно связанные с его созданием и страховые взносы подлежат включению в его первоначальную стоимость. В это случае, сумма расходов на оплату отпусков (компенсации за неиспользованный отпуск) и страховых взносов работников СМУ Общества в течение периода создания объекта амортизируемого имущества подлежат исключению из состава текущих расходов, связанных с определением налоговой базы по налогу на прибыль, как расходы по созданию амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ).

В силу изложенного выше обстоятельства, в описываемом автором запроса примере сумма расходов на оплату отпусков (компенсации за неиспользованный отпуск) и страховые взносы, подлежащих учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль, будет исчисляться как сумма фактически начисленных расходов на оплату отпусков (компенсации за неиспользованный отпуск) и страховых взносов работников СМУ в целом (в бухгалтерском учете соответствует хозяйственной операции Д-т 96 К-т 70, 69 (если данная сумма, в общем случае, не содержит текущие расходы на оплату труда, не учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ)) за минусом суммы фактически начисленных расходов на оплату отпусков (компенсации за неиспользованный отпуск) и страховых взносов работников СМУ Общества в части деятельности, связанной с созданием объекта основных средств.

Что касается определения суммы фактически начисленных расходов на оплату отпусков (компенсации за неиспользованный отпуск) и страховых взносов работников СМУ Общества в части, деятельности, связанной с созданием объекта основных средств, то, следует отметить, что действующим налоговым законодательством данный порядок не регламентируется.

Соответственно, Обществу следует самостоятельно определить порядок определения суммы рассматриваемых расходов и закрепить их в Учетной политике Общества.

Как следует из устных пояснений автора запроса, при осуществлении текущей деятельности и деятельности по созданию объектов основных средств хозяйственным способом для собственных нужд на основании данных руководителя СМУ Общество производит на конец отчетного периода распределение общепроизводственных затрат на содержание СМУ пропорционально трудозатратам работников. По нашему мнению, Общество может воспользоваться данным подходом и для определения расходов на оплату отпусков (компенсации за неиспользованный отпуск) и страховых взносов работников СМУ в части деятельности по созданию объектов амортизируемого имущества.

Применяя обозначенный выше подход, расчет расходов на оплату отпусков (компенсации за неиспользованный отпуск) и страховых взносов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, будет производиться следующим образом.

Предположим, сумма фактически начисленных расходов на оплату отпусков (компенсации за неиспользованный отпуск) и страховых взносов работников СМУ в целом (в бухгалтерском учете соответствует хозяйственной операции Д-т 96 К-т 70, 69 (если данная сумма, в общем случае, не содержит текущие расходы на оплату труда, не учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ)) за отчетный период составила 100 руб. Исходя из трудозатрат работников СМУ доля затрат на его содержание, подлежащая списанию в состав текущих расходов, составила 70%. Соответственно, суммы фактически начисленных расходов на оплату отпусков (компенсации за неиспользованный отпуск) и страховых взносов работников СМУ Общества, подлежащих списанию в состав текущих расходов, составит 70 руб. (70% х 100) руб.

В тоже время, считаем необходимым обратить внимание на то, что поскольку порядок распределения сумм расходов в рассматриваемом случае законодательно не установлен, Общество может закрепить и иной способ распределения затрат для вышеуказанных целей.

Вывод:

Сумма расходов на оплату отпусков (компенсации за неиспользованный отпуск) и страховые взносы, подлежащих учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль, будет исчисляться за минусом суммы фактически начисленных расходов на оплату отпусков (компенсации за неиспользованный отпуск) и страховых взносов работников СМУ Общества в части деятельности, связанной с созданием объекта основных средств.

Для определения расходов на оплату отпусков (компенсации за неиспользованный отпуск) и страховых взносов работников СМУ в части деятельности по созданию объектов амортизируемого имущества Общество может воспользоваться подходом, применяемых в данной ситуации для целей бухгалтерского учета.

15 декабря 2012 г.

ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2012 г.