Рост платы за коммунальные услуги ограничен по поручению Президента РФ (С.Н. Козырева, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.)

Рост платы за коммунальные услуги ограничен по поручению Президента РФ

В январе 2013 года повсеместно произошло существенное увеличение платы за коммунальные услуги. Недовольство потребителей нарастало, и Президент РФ, что называется, в ручном режиме ограничил рост платы. В ручном - поскольку для такого ограничения нет никаких законодательных оснований на федеральном уровне. Властям на местах не оставалось ничего иного, как выполнить поручения Президента РФ и Правительства РФ. Каковы последствия для исполнителей коммунальных услуг, расскажем в статье.

Прежде всего подчеркнем, что власти обсуждают рост платы лишь за коммунальные услуги, ведь в общем случае чиновники могут влиять именно на нее - путем установления тарифов и нормативов. Плата за жилое помещение (точнее, за содержание, ремонт общего имущества и управление МКД) устанавливается решением общего собрания собственников помещений (при управлении домом УК) либо членов ТСЖ (при управлении домом ТСЖ). Таким образом, регулированию этот платеж не подлежит.

Существует несколько факторов роста платы за коммунальные услуги, среди них:

- увеличение тарифов на коммунальные услуги;

- увеличение нормативов потребления коммунальных услуг;

- оплата отопления в отопительном периоде, а не равномерно в течение года.

Кстати, предельные индексы изменения платы за коммунальные услуги как законодательный механизм ограничения платы не работают с 2012 года (п. 8 ст. 6 Федерального закона от 26.12.2005 N 184-ФЗ). Тем не менее органам исполнительной власти субъектов РФ Информационным письмом ФСТ РФ от 06.03.2013 N СН-2164/5 были направлены методические рекомендации об ограничении платы граждан за коммунальные услуги в 2013 году, разработанные во исполнение Поручения Правительства РФ от 01.03.2013 N ДК-П9-1327. Цель документа - привести плату за коммунальные услуги в 2013 году к уровню не более 6% в среднегодовом исчислении по сравнению с уровнем коммунальных платежей в декабре 2012 года. В этих методических рекомендациях рассказывается о том, как рассчитать базу для сравнения и как определить максимальный годовой прирост платы в тех или иных случаях. Но для управляющих эти вопросы не являются принципиальными, ведь указания адресованы не им, а органам власти. Исполнители коммунальных услуг будут лишь исполнять нормативные акты, принятые в соответствии с поручениями высших органов власти.

Региональным властям было поручено до 25 марта принять решения по ограничению платы и сообщить о них в Минрегион и ФСТ. В связи с этим уже в марте подобные решения были утверждены и вступили в силу. Мы рассмотрим две ситуации: снижение тарифов и уменьшение нормативов потребления коммунальных услуг. Кстати, интересно следующее: хотя в некоторых регионах новые нормативы потребления (принятые в соответствии с Правилами установления и определения нормативов потребления коммунальных услуг в редакции Постановления Правительства РФ от 28.03.2012 N 258) и были утверждены до 01.09.2012, дата их вступления в силу была установлена как 01.01.2013, а вовсе не 01.09.2012. Таким образом, плата за коммунальные услуги для потребителей исчислялась по Новым правилам предоставления коммунальных услуг, но на основании нормативов потребления, действовавших по состоянию на 30.06.2012. Выходит, что плата за коммунальные услуги на общедомовые нужды (ОДН) в таком случае не начислялась и не выделялась в платежных документах (естественно, речь идет о домах, где отсутствуют ОПУ). Именно с введением в действие новых нормативов потребления связывается рост платы с 01.01.2013. В качестве меры по ограничению роста платы органы власти отодвигали дату вступления в силу новых нормативов потребления с 01.01.2013 на 01.01.2014 (в этой ситуации и в 2013 году потребителям не будет начисляться плата за коммунальные услуги на ОДН), а также вовсе пересматривали размер ранее утвержденных нормативов потребления в сторону уменьшения (плата за коммунальные услуги должна рассчитываться как две составляющие, но в меньшем размере). Также известны случаи, когда в акт об утверждении нормативов потребления вводилось специальное указание о том, что при расчете платы за коммунальные услуги в МКД, не оборудованных ОПУ, до 01.07.2013 норматив потребления коммунальных услуг на ОДН равен нулю.

Важно заметить, что снизить данные показатели необходимо было задним числом - начиная с 01.01.2013. Как указано в упомянутых выше методических рекомендациях ФСТ, сумма денежных средств, уплаченная в период с 01.01.2013 до даты установления ограничений на 2013 год, должна быть возвращена потребителю или зачтена в счет оплаты коммунальных услуг в течение текущего года. В связи с этим нормативные акты, принятые региональными властями и органами местного самоуправления в марте, содержат положение о распространении их действия на отношения, возникшие с 01.01.2013.

Выходит, что платежные документы за январь и февраль 2013 года были выставлены потребителям исходя из первоначально установленных и действовавших в текущий момент тарифов и нормативов потребления. Плата по ним должна быть получена до 10.02.2013 и 10.03.2013 (в общем случае). Ввиду того, что в марте 2013 года вступили в силу поправки к решениям об утверждении тарифов и (или) нормативов потребления, исполнитель коммунальных услуг обязан пересчитать размер платы за январь и февраль исходя из новых показателей, в платежном документе за март вывести сальдо расчетов с каждым потребителем и зачесть излишне внесенные средства в счет оплаты услуг в текущем месяце - марте. Если открыть примерную форму платежного документа, утвержденную Приказом Минрегиона РФ от 19.09.2011 N 454, в ней можно увидеть разд. 5 "Сведения о перерасчетах". Именно в этом разделе платежного документа за март 2013 года следует отразить уменьшение платы с разбивкой не только по месяцам (январь и февраль), но и по видам услуг (в том числе с подразделением на услуги, предоставленные в помещении и на ОДН).

Цены (тарифы) на коммунальные услуги относятся к информации, подлежащей раскрытию в соответствии со специальным стандартом, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.2010 N 731. В этом документе сказано, что изменения, внесенные в раскрытую информацию, подлежат опубликованию в тех же источниках, в которых первоначально была опубликована соответствующая информация, в следующие сроки:

- на официальном сайте в Интернете - в течение семи рабочих дней со дня изменения соответствующих сведений (в данном случае, полагаем, речь идет о дне опубликования нормативного акта об изменении тарифа);

- в официальных печатных изданиях - в течение 30 дней со дня изменения соответствующих сведений;

- на информационных стендах - в течение двух рабочих дней со дня изменения соответствующих данных.

Примечательно, что нормативы потребления не являются сведениями, подлежащими раскрытию в порядке, установленном соответствующим стандартом.

Кроме того, п. 13 ст. 157 ЖК РФ устанавливает обязанность УК информировать потребителей в письменной форме об изменении размера платы за жилое помещение и коммунальные услуги не позднее чем за 30 дней до даты представления платежных документов, на основании которых будет вноситься плата за жилое помещение и коммунальные услуги в ином размере, если другой срок не установлен договором управления. Пункт 68 Новых правил предоставления коммунальных услуг конкретизирует, что до потребителей в указанный срок доводится информация об изменении тарифов и нормативов потребления коммунальных услуг. Выполнить требование о 30-дневном сроке в рассматриваемой нами ситуации объективно невозможно, поскольку нормативные акты об изменении тарифов (нормативов) принимались в течение марта, а выставить платежные документы с учетом перерасчета платы необходимо в общем случае не позднее 01.04.2013. Однако полагаем, что права потребителей не нарушены, поскольку плата изменяется в сторону уменьшения. Тем не менее вовсе отказываться от уведомления потребителей неправильно (в платежном документе за март необходимо разместить соответствующие сведения).

Перерасчеты для потребителей и РСО

Рассмотрим различные ситуации, которые могут возникнуть при проведении перерасчета платы для потребителей за истекшие расчетные периоды, с учетом того, что перерасчет касается не только отношений между потребителями и исполнителями коммунальных услуг, но и отношений между сторонами по договору ресурсоснабжения.

Если в доме нет ОПУ. При отсутствии ОПУ плату за коммунальные услуги на ОДН можно начислять только при наличии соответствующего утвержденного норматива потребления. Плата за коммунальные услуги, потребленные в помещении, зависит от норматива потребления только при отсутствии ИПУ. Значит, если новые нормативы меньше, чем примененные в январе и феврале, размер платы для потребителей должен уменьшиться. Плата за коммунальные услуги, потребленные в помещении, оборудованном ИПУ, не изменится, если тариф остался прежним. Исходя из Правил заключения договоров ресурсоснабжения, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 14.02.2012 N 124, объем коммунального ресурса, поданного в дом, не оснащенный ОПУ, зависит от нормативов потребления. Это означает, что исполнитель коммунальных услуг, уменьшивший плату потребителям, вправе претендовать на аналогичный перерасчет со стороны РСО. Подчеркнем, что обязанность исполнителя произвести перерасчет не ставится в зависимость от факта перерасчета со стороны РСО (это его прямая и абсолютная обязанность перед потребителем).

Если в доме есть ОПУ. При наличии ОПУ объем коммунального ресурса, отпущенного в МКД, который исполнитель обязан оплатить РСО, определяется по показаниям ОПУ. Это означает, что РСО будет проводить перерасчет только при условии изменения тарифа на коммунальную услугу. Одновременно при наличии ОПУ исполнителя интересует лишь показатель норматива потребления коммунальных услуг в помещении, если в доме есть помещения без ИПУ. Плата за январь и февраль будет уменьшена только для таких потребителей. Кстати, Новые правила предоставления коммунальных услуг не предполагают проведения перерасчета платы за коммунальные услуги, предоставленные на ОДН. Обычно такой вопрос встает при проведении перерасчета за период временного отсутствия потребителя*(1). Выходит, что в результате перерасчета в связи с уменьшением норматива потребления коммунальных услуг, предоставленных в помещении дома, оснащенного ОПУ, у исполнителя возникнет убыток в сумме этого перерасчета.

Перерасчет платы в учете

Учитывая правила ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденного Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н, перерасчет платы за коммунальные услуги в связи с уменьшением тарифов и (или) нормативов потребления нельзя считать ошибкой. В пункте 2 бухгалтерского стандарта сказано, что не являются ошибками неточности в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Это значит, что перерасчет платы, как и уменьшение расходов в виде стоимости коммунального ресурса, - это не исправление ошибки, а новые факты хозяйственной деятельности, которые отражаются в момент их возникновения. При составлении записей в бухгалтерском учете целесообразно использовать метод "красное сторно". Таким образом, перерасчет скажется на финансовом результате текущего отчетного периода. Основаниями для формирования бухгалтерских записей являются документы, подтверждающие проведение перерасчета потребителям (если учет расчетов с потребителями ведется в отдельной программе либо расчетным центром) и со стороны РСО (акты, справки и пр.).

Пример 1

Управляющая организация, применяющая УСНО, предоставляет потребителям коммунальные услуги. В марте 2013 г. вступил в силу нормативный акт об изменении тарифа на холодное водоснабжение (ХВС), действие которого распространено на отношения, возникшие с 01.01.2013. Одновременно было установлено, что норматив потребления ХВС на ОДН признается равным нулю также с 01.01.2013. В платежных документах за март был проведен перерасчет платы за январь и февраль, и плата была уменьшена (на примере одного дома, не оснащенного ОПУ) на 80 000 руб. Также в марте были получены документы от РСО, в которых было отмечено уменьшение стоимости коммунального ресурса, поданного в этот дом в январе и феврале, в общей сумме 80 000 руб. (в том числе НДС - 12 203 руб.). Одновременно в марте была предоставлена коммунальная услуга по ХВС стоимостью 400 000 руб. (показатель рассчитан с учетом нового тарифа и нулевого норматива потребления ХВС на ОДН). Стоимость холодной воды, поданной в дом в марте, также составила 400 000 руб. (в том числе НДС - 61 017 руб.).

В бухгалтерском учете УК в марте 2013 года будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретена холодная вода	20	60	338 983
Отражен НДС	19	60	61 017
НДС включен в расходы	20	19	61 017
Отражена реализация услуги по ХВС	62	90-1	400 000
Списана стоимость холодной воды	90-2	20	400 000
Сторно Отражен перерасчет платы потребителей за январь и февраль	62	90-1	(80 000)
Сторно Уменьшена стоимость коммунального ресурса, поданного в дом в январе и феврале	20	60	(67 797)
Сторно Уменьшена сумма "входного" НДС по холодной воде	19	60	(12 203)
Сторно Уменьшены расходы на сумму "входного" НДС	20	19	(12 203)
Сторно Уменьшена себестоимость холодной воды	90-2	20	(80 000)

Налог на добавленную стоимость

Если управляющая организация отказалась от применения льготы по НДС, предусмотренной пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ, для нее будут актуальны правила о перерасчете сумм НДС. С 01.11.2011 в гл. 21 НК РФ есть специальные нормы об изменении стоимости реализованных товаров, работ, услуг.

В силу п. 13 ст. 171 НК РФ при уменьшении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) количества (объема) отгруженных товаров, вычету у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Согласно п. 1 и 2 ст. 169 НК РФ при уменьшении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) количества (объема) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. Заметим: хотя управляющая организация и не обязана выставлять счета-фактуры физическим лицам, она должна выписывать их в одном экземпляре для собственного учета (письма Минфина РФ от 21.11.2011 N 03-07-05/38, от 25.05.2011 N 03-07-09/14). В связи с этим при проведении перерасчета УК должна составить корректировочный счет-фактуру в одном экземпляре, именно он понадобится для вычета налога. Перечень обязательных реквизитов корректировочного счета-фактуры приведен в п. 5.2 ст. 169 НК РФ, форму и правила его заполнения можно найти в приложении 2 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2001 N 1137. Подчеркнем, что в случае уменьшения стоимости оказанных услуг соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после ее изменения, указывается со знаком минус. Кстати, одними из обязательных реквизитов корректировочного счета-фактуры являются порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (пп. 2 п. 5.2 ст. 169 НК РФ). Поскольку счета-фактуры на реализацию коммунальных услуг составляются ежемесячно, корректировочных документов должно быть столько же, сколько и первоначально выставленных счетов-фактур.

Как указано в п. 10 ст. 172 НК РФ, вычет суммы НДС в связи с уменьшением стоимости реализованных товаров, работ, услуг производится:

- на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами;

- при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров;

- не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Отдельно необходимо остановиться на документе, подтверждающем согласие (факт уведомления) покупателя. В рассматриваемой ситуации порядок определения стоимости предоставленных потребителям коммунальных услуг (платы за них) предусмотрен законодательством, поэтому никакого согласия покупателя на изменение платы не требуется. Уведомление же потребителя само собой разумеется, во-первых, посредством включения данных о перерасчете в платежный документ за март, во-вторых, путем раскрытия информации, о чем было рассказано выше. Поэтому, полагаем, данное условие принятия НДС к вычету выполняется.

Если уменьшается стоимость коммунального ресурса, поставленного в МКД в январе и феврале (как мы упоминали выше, это возможно в результате уменьшения нормативов потребления при условии отсутствия в доме ОПУ, а также в результате уменьшения тарифа), УК также должна будет восстановить суммы НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг до и после такого уменьшения (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). В Налоговом кодексе сказано, что восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров.

Таким образом, корректировать расчеты по НДС за прошедшие месяцы не нужно. Вычет НДС применяется при составлении корректировочного счета-фактуры, а восстановление производится при получении такого же документа от РСО (либо иного первичного документа с отметкой о перерасчете). Подчеркнем, что гл. 21 НК РФ не содержит специального порядка отражения изменения стоимости реализованных товаров, работ, услуг, если реализация и изменение стоимости имели место в одном налоговом периоде.

Пример 2

Изменим условия примера 1 с учетом того, что УК применяет общую систему налогообложения и отказалась от налоговой льготы.

В бухгалтерском учете УК в марте 2013 года будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретена холодная вода	20	60	338 983
Отражен НДС	19	60	61 017
НДС принят к вычету	68	19	61 017
Отражена реализация услуги по ХВС	62	90-1	400 000
Начислен НДС	90-3	68	61 017
Списана стоимость холодной воды	90-2	20	338 983
Сторно Отражен перерасчет платы потребителей за январь и февраль	62	90-1	(80 000)
Принят к вычету НДС	68	90-3	12 203
Сторно Уменьшена стоимость коммунального ресурса, поданного в дом в январе и феврале	20	60	(67 797)
Восстановлен НДС	19	68	12 203
Восстановленный НДС отнесен на расчеты с поставщиком	60	19	12 203
Сторно Уменьшена себестоимость холодной воды	90-2	20	(67 797)

Налог на прибыль

В отличие от гл. 21, в гл. 25 НК РФ нет специальных положений о порядке признания для целей налогообложения прибыли уменьшения стоимости реализованных товаров, работ, услуг. В связи с этим необходимо руководствоваться общими правилами. В частности, во всех подобных ситуациях чиновники отсылают к п. 1 ст. 54 НК РФ*(2). Из этой нормы следуют два практических вывода:

- если ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения);

- если ошибки (искажения) привели к недоимке, перерасчет базы производится только за тот период, в котором такие ошибки (искажения) были допущены.

При этом еще в 2004 году Минфин подчеркивал, что необходимо делать перерасчет налоговой базы и суммы налога прошедших периодов, даже если ошибка была допущена в рамках текущего налогового периода, но в истекшем отчетном периоде (Письмо от 09.12.2004 N 03-03-01-04/1/174). Кроме того, перерасчет доходов (платы потребителей) и расходов УК (стоимости коммунального ресурса) следует рассматривать как отдельные факты искажений и уточнять налоговую базу необходимо в разрезе каждого из них (см. Письмо Минфина РФ от 28.06.2010 N 03-03-06/4/64). Таким образом, перерасчет платы потребителей может быть учтен в текущем отчетном периоде путем внесения в налоговые регистры записей с отрицательными показателями. А вот уменьшение расходов января и февраля придется показывать путем представления уточненных налоговых деклараций за два отчетных периода - месяц и два месяца 2013 года. Одновременно необходимо доплатить авансовые платежи и пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). Естественно, это касается налогоплательщиков, перешедших на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли (п. 2 ст. 285 НК РФ). Если же отчетными периодами для налогоплательщика являются квартал, полугодие, девять месяцев, то ни о каком перерасчете налоговой базы речи не идет, ведь исправление осуществляется в рамках того же отчетного периода, в котором допущено искажение.

Упрощенная система налогообложения

Отдельно следует затронуть вопрос о проведении перерасчета налоговой базы организацией, применяющей УСНО. Доходы признаются на дату поступления денежных средств (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно, для целей налогообложения принимаются не начисленные доходы, а фактические поступления, в том числе авансовые платежи. В связи с этим перерасчет платы потребителей не приводит к изменению доходов организации-"упрощенца": если по итогам перерасчета образовалась переплата потребителей, эта сумма все равно признается налогооблагаемым доходом.

С расходами ситуация такая: суммы, перечисленные в порядке предварительной оплаты поставщикам и подрядчикам, не признаются расходами и не принимаются при налогообложении. Поэтому суммы, которые были перечислены в оплату коммунальных ресурсов за январь и февраль, в части проведенного перерасчета перестают быть расходами. Однако эти суммы принимаются в счет оплаты коммунального ресурса, поставленного в МКД в марте. В соответствии с п. 2 ст. 346.19 НК РФ отчетными периодами по единому налогу являются I квартал, полугодие и девять месяцев, а декларация представляется только по итогам налогового периода (ст. 346.23 НК РФ), поэтому никаких уточнений налоговой базы производить не придется. Тем не менее считаем необходимым исправить в книге учета доходов и расходов записи о признании расходов в январе и феврале, уменьшив их на суммы перерасчета.

* * *

Если заглянуть в недавнее прошлое, можно увидеть, что принудительное уменьшение платы за коммунальные услуги, проводимое в марте задним числом с начала года, уже известно истории. Именно так было в 2010 году (тогда рост тарифов был ограничен 25%). В этом году прирост платы должен быть гораздо ниже (не более 6%). И механизмы снижения платы избраны преимущественно иные, а именно изменение нормативов потребления коммунальных услуг. Тем не менее налоговые последствия фактически те же самые. Единственное, на что следует обратить внимание, - это порядок корректировки расчетов по НДС, который теперь прописан в НК РФ.

С.Н. Козырева,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом см. статью "Перерасчет платы в связи с временным отсутствием потребителя" (N 9, 2012).

*(2) См., например, письма УФНС по г. Москве от 25.05.2012 N 16-15/046114@ (изменение цены ранее отгруженных товаров путем предоставления скидки), Минфина РФ от 02.09.2011 N 03-03-06/1/539 (расчет и публикация во II квартале фактических средневзвешенных нерегулируемых цен за февраль и март).