На пути к МСФО. Ежегодные рекомендации Минфина России (А. Рабинович, "Финансовая газета", N 16, апрель 2013 г.)

На пути к МСФО. Ежегодные рекомендации Минфина России

Рассмотрим влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность новых позиций Минфина России, высказанных в письме от 9.01.13 г. N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год" (далее - Рекомендации).

Что в дебете ликвидационных обязательств

Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного приказом Минфина России от 13.12.10 г. N 167н, при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

На основе этой нормы в Рекомендациях Минфин России предлагает сумму оценочных обязательств по демонтажу и утилизации объекта основных средств и восстановлению окружающей среды (для краткости будем называть их ликвидационными обязательствами), непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств, включать в первоначальную стоимость основных средств. Такой порядок предусмотрен в МСФО (п.п. "с" п. 16 МСФО (IAS) 16 "Основные средства") и соответственно в п.п. "в" п. 14 проекта Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"*(1).

К сожалению, применить его пока что не позволяют сохраняющие свою силу нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н. В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основного средства складывается из фактических затрат на его приобретение, сооружение и изготовление. О затратах на будущую ликвидацию и тем более на будущее воздействие на окружающую среду (ее восстановление) ничего не сказано.

Кроме того, во время принятия ПБУ 6/01 под фактическими затратами понимались уже понесенные в бухгалтерском смысле затраты, т.е. начисленные в соответствии с возникшими договорными обязательствами, а не оценочные и будущие затраты. Никаких предпосылок для изменения этого понимания в отношении основных средств нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат.

Это очевидно при сопоставлении норм ПБУ 6/01 с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011), утвержденного приказом Минфина России от 6.10.11 г. N 125н. В п. 13 ПБУ 24/2011 к фактическим затратам на приобретение (создание) поисковых активов отнесены обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, связанные с признаваемыми поисковыми активами. Как сказали бы юристы, конкретно-исторический подход к содержанию терминологии - обязательное условие ее точного, аутентичного толкования.

Из других правил толкования следует, что нормы п. 8 ПБУ 6/01 являются приоритетными по отношению к положениям п. 8 ПБУ 8/2010. Несмотря на то что последние являются более поздними, они касаются всех активов в целом, а не только основных средств, т.е. являются для основных средств общими, тогда как нормы п. 8 ПБУ 6/01 - специальными. Как неоднократно отмечал Конституционный суд РФ, в соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, однако независимо от времени принятия приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (постановление Конституционного суда от 29.06.04 г. N 13-П, Определение Конституционного суда РФ от 5.10.2000 г. N 199-О и др.).

Нельзя не принимать также во внимание того, что до тех пор, пока налог на имущество будет исчисляться по данным бухгалтерского учета (согласно п. 3 ст. 380 НК РФ это будет делаться как минимум до 2019 г.), включение ликвидационных обязательств в первоначальную стоимость недвижимых основных средств приведет к значительному увеличению налогооблагаемой базы крупного и среднего бизнеса.

В связи с изложенным при обсуждении Комитетом по толкованиям проекта Толкования Т 18/2012 "Ликвидационные обязательства" было предложено учитывать эти обязательства не в первоначальной стоимости основных средств, а в качестве самостоятельного внеоборотного актива, отражаемого в балансе по статье "Прочие внеоборотные активы" (http://bmcenter.ru/Files/tolkovanie18-2012_KpT_Likvidacionnue_obyazatels tva).

Какой из двух вариантов выбрать, организация должна решить самостоятельно. О том, чтобы не отражать ликвидационные обязательства вообще, речи быть не может.

Затраты на ремонт как актив

Ранее возможность равномерного признания крупных затрат, возникающих с периодичностью более 12 месяцев на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния) обеспечивалась путем или предварительного создания резервов предстоящих расходов (Дебет счетов учета затрат, Кредит 96; Дебет 96, Кредит 60), или посредством квалификации уже понесенных затрат как расходов будущих периодов (Дебет 97, Кредит 60, 51; Дебет счетов учета затрат, Кредит 97). С 2011 г. оба эти способа были упразднены приказом Минфина России от 24.12.12 г. N 186н.

В этих условиях Минфин России в Рекомендациях предложил, чтобы в качестве самостоятельно разработанного организацией способа учета указанные затраты капитализировались и отражались в бухгалтерском балансе как показатель, детализирующий данные, которые отражены по группе статей "Основные средства". Другими словами, рекомендовал уже сейчас поступать так, как предписывает п. 14 МСФО (IAS) 16 "Основные средства", и в будущем - как нормы п. 9 проекта ПБУ по учету основных средств.

Методологически касательно налогового аспекта этой позиции - шаг совершенно верный и заслуживает всяческой поддержки: не все то, что отнесено в балансе к группе статей "Основные средства", должно облагаться налогом на имущество. Однако на практике такая локализация указанных капитализированных затрат неизбежно приведет к спорам с налоговыми органами. Поэтому более правильным относительно проанализированных норм ПБУ 6/01 и более целесообразным в практическом смысле видится отражение рассматриваемых затрат в качестве самостоятельной статьи баланса, например, "Долгосрочные затраты на обслуживание основных средств" в составе группы статей "Прочие внеоборотные активы". Именно такое решение содержится в подготовленном Комитетом по толкованиям проекте Толкования Т 15/2012 "Учет ремонта и технического обслуживания объектов основных средств" (http://bmcenter.ru/Files/T_KpT_15_2012).

Вместе с тем, как и в случае с ликвидационными обязательствами, нарушается неписаное правило о том, чтобы не иметь в составе "прочих активов" существенных данных, но в данном случае нет других соответствующих всем бухгалтерским нормам решений. При выборе, чему отдать предпочтение, приоритетным представляется соблюдение норм ПБУ 6/01 и минимизация налоговых рисков. Решение данного вопроса - тоже за самой организацией. Избавить от него может единовременное списание существенных затрат на ремонт и обследование основных средств. Это будет только приветствоваться как свидетельство большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности) (п. 6 ПБУ 1/2008).

Авансы и НДС

Если организация перечислила (Дебет 60, 76, Кредит 51) или получила (Дебет 51, Кредит 62, 76) аванс в размере 118 руб., то с экономической точки зрения дебиторская задолженность продавца (кредиторская задолженность перед покупателем) состоит в продаже товаров (работ, услуг) договорной стоимостью 100 руб. А 18 руб. - это не дебиторская (кредиторская) задолженность, а сумма, предъявляемая продавцом покупателю сверх указанной стоимости в силу норм налогового законодательства для перечисления ее в бюджет.

Исходя из экономической логики Минфин России в Рекомендациях предлагает в случае перечисления организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) отражать дебиторскую задолженность в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с налоговым законодательством.

Аналогично при получении организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) предлагается кредиторскую задолженность отражать в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей уплате (уплаченной) в бюджет согласно налоговому законодательству.

Применительно к дебиторской задолженности более развернуто сформулирована аналогичная позиция Комитетом по толкованиям в Толковании Т 16/2012-КПТ "НДС с авансов выданных". Дебиторская задолженность по уплаченным авансам на приобретение оборудования, товаров, работ, услуг и т.п. оценивается в бухгалтерском балансе в размере уплаченной суммы за вычетом НДС, право на возмещение которого возникает у организации в связи с уплатой аванса. До получения права на вычет в соответствии с требованиями НК РФ указанное право отражается в бухгалтерском балансе в качестве оборотного актива обособленно от дебиторской задолженности по уплаченному авансу. После получения права на вычет согласно НК РФ сумма НДС в составе уплаченного аванса в бухгалтерском балансе не отражается.

Вместе с тем в целях упрощения контроля за расчетами с поставщиками (подрядчиками) организация может учитывать по дебету счета учета расчетов с поставщиками (подрядчиками) полную сумму уплаченного аванса, включающую НДС, с одновременным отражением суммы НДС по кредиту другого контрарного счета (субсчета) при условии, что для составления бухгалтерского баланса указанные суммы, отраженные на разных счетах (субсчетах), сворачиваются.

Если организация реализует предложенный Минфином России и Комитетом по толкованиям изложенный прогрессивный подход - честь ей и хвала. Однако если, как и прежде, она отразит в балансе НДС в составе дебиторской и кредиторской задолженности развернуто, потому что такой порядок предусмотрен в настройках бухгалтерской программы или является более удобным для сверки расчетов с контрагентами, то никакую конкретную норму ПБУ организация тем самым не нарушит. Следовательно, ее бухгалтерская (финансовая) отчетность не станет от этого недостоверной.

Единственное, что необходимо, - раскрыть выбранный организацией порядок отражения авансов в отчетности.

Экспортные пошлины

По мнению Минфина России, высказанному в Рекомендациях, оснований для уменьшения выручки, которая отражается в отчете о финансовых результатах, на сумму уплачиваемых организацией в общем случае вывозных таможенных пошлин в связи с перемещением товаров через таможенную границу не имеется.

Тем самым предлагается не принимать во внимание прямое указание п. 3 ПБУ 9/99 о том, что для целей применения настоящего Положения не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей. При этом указанная норма в Рекомендациях не упоминается, как будто бы ее вообще не существует.

Анализ документов конца 90-х годов прошлого века (Таможенного кодекса РФ, писем Федеральной таможенной службы), когда разрабатывалось и ПБУ 9/99, показывает, что разницы в механизме уплаты таможенных экспортных (вывозных) пошлин того периода и в настоящее время нет. "Косвенный" прежде характер этих пошлин, подобный НДС и акцизам, тоже не "просматривается". Да и в самом ПБУ 9/99, по нашему мнению, пошлины исключены из состава дохода не по признаку косвенности, а по признаку обязательности уплаты в бюджет.

Что действительно изменилось в части администрирования пошлин, так это их налоговая квалификация и налоговый учет.

Во-первых, с 2005 г. таможенные пошлины перестали относиться к федеральным налогам (п. 8 ст. 13 НК РФ в ред. до Федерального закона от 29.07.04 г. N 95-ФЗ, п. 7 ст. 1 и преамбула ст. 7 указанного Закона).

Во-вторых, в действовавшем до 2002 г. Законе от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль", согласно которому налоговая база определялась по данным бухгалтерского учета и отчетности (п. 1 ст. 8), указывалось, что "предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, при определении прибыли исключают из выручки от реализации продукции (работ, услуг) уплаченные экспортные пошлины" (п. 3 ст. 2). Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Про исключение пошлин ничего не говорится.

Являются ли эти изменения в налоговом законодательстве достаточным основанием для неисполнения норм п. 3 ПБУ 9/99, которым в том числе должна соответствовать бухгалтерская (финансовая) отчетность, чтобы быть достоверной, - большой вопрос. Тем более что, несмотря на предусматривавшуюся возможность развернутого отражения экспортных пошлин (одновременно в составе и доходов, и расходов), в документах более низкого уровня регулирования бухгалтерского учета*(2) изменения в ПБУ 9/99 так и не были внесены.

По нашему мнению, не отличается последовательностью и ясностью рассматривавшийся Комитетом по толкованиям проект Разъяснения 11/2012 "Исключение из выручки таможенных пошлин". С одной стороны, в нем сказано, что таможенные пошлины в обычных условиях признаются расходами организации-продавца в периоде, когда у нее возникла обязанность их уплаты, и не уменьшают выручку организации-продавца. С другой стороны, в случае, если по условиям договора таможенная пошлина подлежит возмещению покупателем в той же сумме, в которой ее должен уплатить продавец (любые изменения этой суммы автоматически изменяют взимаемое с покупателя возмещение), соответствующие суммы пошлины относятся организацией-продавцом на расчеты с покупателем и в выручку не включаются. Отмечается также, что при решении данного вопроса п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" не подлежит применению, поскольку регулирует вопрос отражения не таможенных (???), а экспортных пошлин (http://bmcenter.ru/Files/R_KpT_iskluchenie_tamogennuh_poshlin).

В свете сказанного считаем, что организация, избравшая рекомендованный Минфином России вариант, должна согласно п. 6 ПБУ 4/99 раскрыть его в бухгалтерской (финансовой) отчетности как отступление от установленных правил бухгалтерского учета и отчетности.

Пояснительная информация без пояснительной записки*(3)

В приказе N 66н, формировавшемся с учетом проекта нового закона "О бухгалтерском учете", в составе бухгалтерской отчетности не упоминалась пояснительная записка. Не включена она в этот состав и согласно п. 1 ст. 14 Федерального закона от 6.12.11 г. N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ), на что обратил внимание Минфин России в информации N ПЗ-10/2012 и последующих письмах.

В связи с этим необходимо отметить, что большая часть информации, содержавшаяся прежде в пояснительной записке, должна сохраниться в бухгалтерской (финансовой) отчетности, перейдя в состав пояснений. Касается это в первую очередь той информации, которая согласно каждому ПБУ должна быть раскрыта пользователям. Не имеет значения тот факт, что в соответствии с нормами утратившего силу Федерального закона от 26.11.96 г. N 129-ФЗ в действующих ПБУ говорится о том, что раскрываться данные должны в пояснительной записке.

Приведем пример. Согласно пп. 24, 25 ПБУ 1/2008 в пояснительной записке подлежали раскрытию существенные способы ведения бухгалтерского учета, информация об изменении учетной политики в течение отчетного года и на год, следующий за отчетным. Пояснительно записки как вида документа теперь нет. Значит ли это, что указанная информация должна стать недоступной для пользователя отчетности? Безусловно, нет - она должна быть раскрыта ему в пояснениях. Поэтому относительно информации данного вида можно говорить о том, что исключение пояснительной записки из состава бухгалтерской отчетности, по сути, ничего не изменило, кроме названия документа.

Однако традиционно многие организации в пояснительную записку включали также общеэкономическую, в том числе сравнительную и прогнозную информацию. На это их в свое время ориентировал п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н, в свою очередь основанный на разделе VIII "Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности" ПБУ 4/99. Такого рода информации, содержавшейся в пояснительной записке, в пояснениях быть не должно, поскольку, как следует уже из самого названия приложений в п. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ (в состав которых входят пояснения), их назначение - раскрывать порядок формирования сегодняшних данных баланса и отчета о финансовых результатах, а не возможных будущих активов, обязательств, доходов и расходов.

Как указал в Рекомендациях Минфин России, не является пояснением (с позиции состава бухгалтерской отчетности) и, следовательно, не входит в состав бухгалтерской отчетности информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, состав и содержание которой определены разделом VIII ПБУ 4/99. В целом это понятно, но есть нюансы, связанные с тем, что п. 39 ПБУ 4/99 (составляющий раздел VIII) содержит формулировки, сходные с теми, которые использовал Минфин России для обозначения информации, подлежащей, по его мнению, обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности (см. таблицу).

Информация, которой не должно быть в пояснениях (п. 39 ПБУ 4/99, письмо Минфина России от 9.01.13 г. N 07-02-18/01)	Название документа Минфина России, рекомендующего раскрывать соответствующую информацию в бухгалтерской отчетности	Необходимое раскрытие информации согласно письму Минфина России от 9.01.13 г. N 07-02-18/01
О политике в отношении управления рисками	Информация N ПЗ-9/2012 "О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности"	О рисках хозяйственной деятельности организации в бухгалтерской отчетности
О деятельности организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ	Информация N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства"	Об инновациях и модернизации производства
О природоохранных мероприятиях	Письмо N ПЗ-7/2011 "О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации"

Устранять эту кажущуюся нестыковку требований следует путем разграничения информации, с одной стороны, поясняющей уже представленные в балансе и отчете о финансовых результатах данные, а с другой - выходящей за пределы этих данных.

А. Рабинович,

главный методолог,

Группа компаний Energy Consulting

"Финансовая газета", N 16, апрель 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Проект разработан Фондом "Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности" (НСФО), ознакомиться с ним можно по адресу: nsfo.ru>docs/Proekt_PBU_Uchet_Osnovnih_Sredstv.pdf.

*(2) Так, в действовавшем фактически до 2002 г. Плане счетов бухгалтерского учета не предусматривалось отражение экспортных пошлин в составе расходов. В Плане счетов, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (когда уже существовал проект главы 25 НК РФ), такая возможность (но не обязанность!) появилась: организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 "Продажи", субсчет 5 "Экспортные пошлины" для учета сумм экспортных пошлин. При этом в Рекомендациях Минфина России относительно форм бухгалтерской отчетности, издававшихся до принятия приказа Минфина России N 66н, по-прежнему говорилось об исключении экспортных пошлин из суммы выручки, отражаемой в отчете о прибылях и убытках.

*(3) Целесообразность данного раздела обусловлена значимостью затронутых в нем вопросов не только для отчетности за 2012 год.