Президиум ВАС на страже интересов бюджета (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 9, май 2013 г.)

Президиум ВАС на страже интересов бюджета

Заявительный порядок возмещения НДС, который определен в ст. 176.1 НК РФ, позволяет налогоплательщику получить возмещение сумм "входного" налога еще до окончания камеральной проверки декларации, в которой заявлен вычет. Возможность пополнить оборотные средства, не дожидаясь окончания камеральной проверки налоговой декларации (срок проведения которой согласно п. 2 ст. 88 НК РФ может составлять до трех месяцев), является, пожалуй, основным поводом к тому, чтобы налогоплательщик воспользовался указанным правом. Между тем реализация данного права на практике зачастую затруднена из-за отсутствия четкости отдельных положений названной статьи. В связи с этим разрешать возникающие спорные ситуации приходится в суде. В статье речь пойдет о двух решениях служителей Фемиды (в части применения п. 17 и 24 ст. 176.1 НК РФ), которые, не исключено, впоследствии могут приобрести статус правовых норм, подлежащих применению всеми участниками налоговых правоотношений*(1). Оговоримся сразу, оба решения (увы) приняты в пользу налогового органа.

Уплата процентов при наличии переплаты по налогу

Как известно, праву налогоплательщика на применение заявительного порядка возмещения НДС согласно положениям ст. 176.1 НК РФ корреспондирует его обязанность перечислить (вернуть) в бюджет не только излишне возмещенную сумму, но и проценты, начисленные за пользование бюджетными средствами.

По мнению судей, начисление в данном случае процентов призвано компенсировать бюджету минимальные потери, возлагая на налогоплательщика риск ненадлежащего расчета возмещаемых сумм в виде уплаты процентов (см., например, постановления ФАС МО от 20.09.2012 N А40-135302/11-140-545, ФАС УО от 29.10.2012 N Ф09-10273/12).

ФНС также считает, что уплата указанных процентов обусловлена добровольно принятым на себя налогоплательщиком обязательством, оформленным заявлением о применении заявительного порядка возмещения налога (Письмо от 21.02.2013 N АС-4-2/2940).

В соответствии с п. 17 названной статьи указанные проценты начисляются исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ, начиная со дня фактического получения налогоплательщиком средств, если речь идет о возврате (перечислении на расчетный счет) сумм налога (принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, если речь идет о зачете суммы налога в заявительном порядке).

Согласно п. 7 ст. 176.1 НК РФ проценты исчисляются и уплачиваются в том случае, если решение о возмещении налога будет отменено полностью или частично по результатам камеральной налоговой проверки.

В то же время положениями ст. 176.1 НК РФ не определено, нужно ли налогоплательщику уплачивать проценты за пользование бюджетными средствами, перечисленными в заявительном порядке, если у него в этом периоде имеется переплата по НДС.

К сожалению, этот неоднозначный момент ни разу не был предметом письменных разъяснений Минфина, хотя в обязанности именно этого ведомства ст. 34.2 НК РФ вменено ведение разъяснительной работы в сфере применения налогового законодательства.

Арбитражная практика также не смогла выработать единого подхода к разрешению обозначенной проблемы. Анализ судебных решений выявил наличие двух диаметрально противоположных позиций по данному вопросу.

Первая позиция...

...обозначена в Постановлении ФАС МО от 11.04.2012 N А40-69427/11-140-302.

Налоговый кодекс не связывает начисление процентов с наличием или отсутствием у налогоплательщика переплаты в период необоснованного пользования возмещенным НДС. Исходя из смысла норм права (положений ст. 176.1 НК РФ), если налогоплательщику было отказано в возмещении НДС, он обязан вернуть суммы, излишне полученные в заявительном порядке, с начисленными на них процентами, поскольку начисление процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ, обусловлено фактом использования налогоплательщиком бюджетных средств.

Вторая позиция...

...представлена в Постановлении ФАС СКО от 27.12.2011 N А32-1953/2011.

В этом постановлении арбитры, руководствуясь ч. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 395 ГК РФ, а также п. 1 Постановления Пленума ВС РФ, Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14, рассуждали так.

Проценты, начисление которых предусмотрено п. 17 ст. 176.1 НК РФ, по своей правовой природе являются платой за пользование бюджетными денежными средствами, которая носит компенсационный характер. Начисление и взыскание указанных процентов производятся в рамках налоговых правоотношений.

Также необходимо учитывать, что использование заявительного порядка возмещения НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Таким образом, законодатель стимулирует налогоплательщика к добросовестному и ответственному подходу к расчету сумм НДС, подлежащих возмещению в заявительном порядке.

Наличие у налогоплательщика переплаты по НДС в бюджете в период пользования бюджетными средствами имеет правовое значение, поскольку наличие переплаты не приводит к возникновению финансовых потерь на стороне бюджета. Следовательно, если в течении всего периода пользования бюджетными средствами у налогоплательщика имелась переплата по НДС, то проценты за пользование неправомерно возмещенными суммами налога начислению не подлежат.

Добавим, ФАС МО позднее в схожих обстоятельствах пришел к аналогичному выводу. В частности, в Постановлении от 20.09.2012 N А40-135302/11-140-545 судьи этого округа признали незаконным бездействие налогового органа, который не осуществил перерасчет и возврат излишне уплаченных (налогоплательщиком) сумм процентов, начисленных в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ на сумму переплаты по НДС, подлежащей возврату налогоплательщику.

Позиция высших арбитров

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 9334/12 сказано следующее: наличие переплаты не освобождает налогоплательщика от уплаты процентов, начисленных в силу п. 17 ст. 176.1 НК РФ, на суммы НДС, неправомерно полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке.

Полагаем, категоричность этого вывода обусловлена буквальным прочтением положений ст. 176.1 НК РФ. Нормы данной статьи не содержат каких-либо оговорок о том, что в случае наличия у налогоплательщика переплаты по НДС за иные налоговые периоды на момент возмещения суммы налога в заявительном порядке и до принятия налоговым органом решения по результатам камеральной налоговой проверки проценты за пользование бюджетными средствами не начисляются.

Таким образом, учитывая позицию высших арбитров, налогоплательщик, воспользовавшийся правом на заявительный порядок возмещения НДС, в случае отказа налогового органа в вычете (после завершения камеральной проверки) должен начислить проценты в полном объеме, невзирая на имеющуюся у него сумму переплаты по налогу. В противном случае претензии контролеров неизбежны.

Обратите внимание! Коллегия судей ВАС (Определение от 28.08.2012 N ВАС-9334/12) признала правильными выводы нижестоящих судов о применении положений Постановления Пленума ВС РФ, Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 для расчета размера начисленных в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ процентов*(2). Вследствие этого ВАС не усмотрел оснований для передачи дела в данной части для пересмотра в порядке надзора. Тем самым на высшем судебном уровне, по сути, решен еще один спорный вопрос о том, как производить расчет указанных процентов: исходя из 360 дней или 365 (366) дней, как настаивали финансисты в Письме от 05.04.2010 N 03-07-08/95.

В дальнейшем и Минфин (Письмо от 14.01.2013 N 03-02-07/1-7), и ФНС (Письмо от 08.02.2013 N НД-4-8/1968@) признали этот очевидный факт.

Решение о возмещении НДС должно быть отменено полностью

Пунктом 24 ст. 176.1 НК РФ предусмотрены особенности возмещения НДС в заявительном порядке в случае, если налогоплательщик представляет уточненную декларацию в промежуток времени, когда налоговый орган уже принял решение о возмещении суммы налога в заявительном порядке и осуществил этот возврат, но еще до того, как он завершил камеральную проверку ранее поданной декларации.

Согласно названному пункту не позднее дня, следующего за днем подачи уточненной декларации, решение об ускоренном возврате НДС по ранее поданной декларации отменяется и суммы налога, полученные налогоплательщиком в заявительном порядке, подлежат возврату в бюджет вместе с процентами. Однако о том, что это решение отменяется полностью, в названной норме не сказано.

Официальная версия финансового ведомства

По мнению Минфина, не имеет значения, какая сумма отражена в уточненной декларации (большая или меньшая по сравнению с изначально заявленной суммой). Последствия должны быть одинаковы для всех: суммы, зачтенные налогоплательщику в заявительном порядке, должны быть возвращены им с учетом процентов (Письмо от 17.08.2012 N 03-07-08/249).

В то же время налогоплательщик не лишается права на заявительный порядок возмещения сумм НДС, отраженных в уточненной налоговой декларации. На это указано в Письме Минфина России от 01.04.2010 N 03-07-08/84.

Судебная версия

Иное мнение на этот счет высказывают судьи. Пример тому - Постановление ФАС СКО от 07.02.2012 N А32-7166/2011. Фактические обстоятельства спора, рассмотренного арбитрами в названном постановлении, таковы. Налогоплательщик в уточненной декларации уточнил код ОКВЭД, расшифровал п. 6, а также внес подлежащую возмещению сумму НДС в строку "Признано к возмещению" вместо ошибочного указания этой суммы в строке "Отказано в возмещении" в первоначальной декларации, то есть исправил технические ошибки. А сам расчет суммы налога, заявленной к возмещению, не был изменен.

Налоговый орган настаивал на возврате всей суммы налога, возмещенной в ускоренном порядке, и уплате соответствующих процентов.

Но ФАС СКО признал доводы контролеров несостоятельными, подчеркнув: подача уточненной налоговой декларации, в которой не уменьшена сумма предъявленного к возмещению в заявительном порядке налога, не влечет последствий, установленных п. 15, 17 ст. 176.1 НК РФ.

Коллегия судей ВАС согласилась с выводами, сделанными в Постановлении ФАС СКО N А32-7166/2011 (Определение от 05.06.2012 N ВАС-6971/12).

Аналогичный вывод в схожих обстоятельствах сделан в Постановлении ФАС МО от 30.11.2012 N А40-53659/12-115-323. Предусмотренные п. 17 ст. 176.1 НК РФ проценты по своей правовой природе являются компенсацией потерь, которые несет бюджет в связи с излишним возмещением налога. Поскольку в поданной налогоплательщиком уточненной декларации сумма налога к возмещению осталась прежней, сам факт подачи уточненной декларации не может быть основанием для начисления процентов, так как излишнее возмещение налога отсутствует.

Здесь уместно добавить: на вывод, сделанный судьями ФАС МО в Постановлении N А40-53659/12-115-323, повлияло мнение коллегии судей ВАС, высказанное в Определении N ВАС-6971/12.

Представляет интерес и позиция ФАС СЗО, приведенная в Постановлении от 19.06.2012 N А52-3856/2011. На этот раз предметом рассмотрения судей стала ситуация, когда налогоплательщик в уточненной декларации уменьшил сумму налога, заявленного к возмещению. Отклонив довод налогового органа о том, что в таком случае возмещенный налог возвращается полностью, арбитры указали: при выявлении факта необоснованного заявления налогоплательщиком сумм НДС к возмещению налоговый орган вправе принять решение о возврате только излишне выплаченных сумм и соответствующих процентов.

По мнению ФАС СЗО, подобное толкование налоговым органом положений ст. 176.1 НК РФ носит дискриминационный характер по отношению к налогоплательщику, представившему уточненную декларацию, поскольку ставит его в заведомо худшее положение в случае самостоятельного устранения выявленных в налоговой декларации ошибок. В рассматриваемых обстоятельствах требование о возврате в полном объеме суммы НДС, полученной в заявительном порядке, и уплате предусмотренных Налоговым кодексом процентов на всю сумму полученного возмещения противоречит положениям п. 17 и 24 ст. 176.1 НК РФ в их системном толковании*(3).

Точки над i расставили высшие арбитры

Налоговый орган, не согласившись с решением, принятым в Постановлении ФАС СЗО N А52-3856/2011, подал заявление в ВАС на пересмотр дела в порядке надзора.

По мнению коллегии судей ВАС (Определение от 11.12.2012 N ВАС-13311/12), п. 24 ст. 176.1 НК РФ не предусматривает возможность частичной отмены решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке при подаче уточненной налоговой декларации.

Такое решение отменяется полностью, что согласуется с положениями п. 9.1 ст. 88 НК РФ, в соответствии с которыми, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной декларации. Завершение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

Президиум ВАС в результате рассмотрения данного спора отменил все решения, принятые нижестоящими судами в пользу налогоплательщика, и передал дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.

Подобная формулировка резолютивной части Постановления от 19.02.2013 N 13311/12 (на момент подготовки материала к печати была известна только она) свидетельствует о том, что выводы, сделанные ранее судами трех инстанций, не основаны на положениях п. 24 ст. 176.1 НК РФ. Тем самым высшие арбитры отдали предпочтение позиции контролирующего органа о том, что подача налогоплательщиком уточненной декларации лишает его права на возврат налога, возмещенного в ускоренном порядке на основании первоначальной декларации.

Таким образом, решение налогового органа о возмещении НДС в заявительном порядке может быть отменено частично в соответствии с п. 15 ст. 176.1 НК РФ только по результатам камеральной проверки. Если же уточненная декларация подается до окончания проверки, такое решение контролирующего органа должно быть отменено полностью.

Пример

Организация 15.04.2013 представила налоговую декларацию за I квартал 2013 г., в которой заявила к возмещению сумму налога в размере 4 008 673 руб.

17.04.2013 организация (в соответствии с п. 7 ст. 176.1 НК РФ) подала заявление о применении заявительного порядка возмещения налога*(4).

После проверки банка и банковской гарантии, установив отсутствие у организации недоимки по НДС, иным налогам, а также задолженности по пеням и штрафам, налоговый орган 23.04.2013 принял решение о возмещении заявленной суммы НДС, которая спустя два дня (26.04.2013) была перечислена на расчетный счет организации.

20.05.2013 организация до окончания камеральной проверки подала уточненную декларацию, в которой заявила меньшую сумму налога к возмещению (3 978 218 руб.).

На следующий день (21.05.2013) налоговый орган принял решение об отмене принятого ранее решения о возмещении налога в заявительном порядке. И эта информация была доведена до сведения налогоплательщика, то есть в его адрес было выставлено требование о возврате суммы налога в размере 4 008 673 руб. и уплате соответствующей суммы процентов.

23.05.2013 организация исполнила данное требование, перечислив в бюджет указанную сумму и проценты. Расчет процентов произведен, исходя из предположения, что ставка рефинансирования 8,25%*(5) за период пользования бюджетными средствами не изменилась. Их размер за 27 кал. дн. составил 49 607,33 руб. (4 008 673 руб. х (2 х 8,25% / 360 дн.) х 27 дн.).

В налоговом учете суммы процентов, взимаемых с организации за пользование бюджетными средствами, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Основание - п. 2 ст. 270 НК РФ.

В бухгалтерском учете ситуация иная. Поскольку проценты, уплачиваемые организацией в рассматриваемой ситуации, носят компенсационный характер*(6), в отношении них, по мнению автора, не применяются нормы п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(7), а также пояснения к счету 99 "Прибыли и убытки", содержащиеся в Инструкции по применению Плана счетов*(8).

В бухгалтерском учете сумма уплаченных процентов относится к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(9)), в учете делается следующая запись: Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 49 607,33 руб.

Так как сумма процентов признается в расходах только в бухгалтерском учете, возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Расчеты по налогу на прибыль организаций"*(10)): Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 9 921,47 руб. (49 607,33 руб. х 20%).

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 9, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Как следует из сообщения, размещенного на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru/rub_mns_news/4113734/), если по какому-либо вопросу сложилась устойчивая арбитражная практика (тем более в случае рассмотрения дела в Президиуме ВАС), контролеры не считают целесообразным отстаивать противоположное мнение, обозначенное в письменных разъяснениях Минфина.

*(2) В пункте 2 указанного документа сказано: при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования Банка России число дней в году (месяце) принимается равным 360 (30), если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота.

*(3) Аналогичные выводы сделаны в другом решении ФАС СЗО, а именно в Постановлении от 15.06.2012 N А52-3697/2011.

*(4) Согласно п. 2 ст. 176.1 НК РФ заявительным порядком возмещения НДС могут воспользоваться лишь две категории налогоплательщиков: организации, уплатившие за три предыдущих года налоги в сумме не менее 10 млрд. руб. (то есть крупнейшие налогоплательщики), и хозяйствующие субъекты вне зависимости от сумм уплаченных налогов, представившие в налоговый орган банковскую гарантию. Основные положения о банковской гарантии предусмотрены ст. 368-379 ГК РФ. Помимо этого, для банковской гарантии в целях ускоренного возмещения НДС п. 6 ст. 176.1 НК РФ установлены специальные требования.

*(5) Указание Банка России от 13.09.2012 N 2873-У.

*(6) Проценты, подлежащие уплате в бюджет в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ, по своей сути, а также по целям их введения (целью начисления процентов является компенсация потерь бюджета) близки к пеням, а потому правовое регулирование их возврата или зачета относится к сфере налоговых правоотношений (Постановление ФАС МО от 30.11.2012 N А40-53659/12-115-323).

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(8) Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.