Кредитование на условиях овердрафта - особенности договора и нюансы налогообложения (И.В. Артельных, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2013 г.)

Кредитование на условиях овердрафта - особенности договора и нюансы налогообложения

Овердрафт - форма банковского кредитования счета компании (подп. 3 п. 2.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утв. Банком России 31.08.98 N 54-П).

В чем суть овердрафта. В рамках овердрафта банк оплачивает расчетные документы со счета клиента в пределах установленного лимита, несмотря на отсутствие на этом счете достаточных средств (п. 1 ст. 850 ГК РФ). При этом права и обязанности сторон по договору кредитования счета определяются правилами о займе и кредите, если договором банковского счета не предусмотрено иное (п. 2 ст. 850 ГК РФ).

Отличительные особенности кредитования на условиях овердрафта. В письме Ассоциации российских банков от 13.02.08 N А-02/5-66 отмечено следующее:

- в договоре устанавливаются лимит овердрафта, даты внесения ежемесячного платежа и размер минимального платежа. Условия кредитования определяет банк - лимит задолженности и сроки кредитования зависят от ежемесячного денежного оборота по счету (без учета поступивших сумм кредитов и займов) и частоты поступлений денежных средств за определенный период;

- компания вправе в любое время вернуть кредит полностью или частично и получить новый кредит в пределах неизрасходованного лимита овердрафта;

- общий размер кредита нельзя определить в момент заключения договора.

Выплаты по кредиту (проценты, комиссия, сумма долга) производятся путем списания денежных средств со счета компании в безакцептном порядке на основании платежных требований банка (п. 2 ст. 854 ГК РФ). Но банк оплачивает не все платежные документы по договору кредитования счета. Так, могут не исполняться инкассовые поручения и безакцептные платежные требования взыскателей, выполняющих контрольные функции и осуществляющих взыскание в соответствии с законодательством, и инкассовые поручения по исполнительным документам.

Овердрафт предоставляется на короткий срок, как правило, не более полугода, причем чаще всего для него не требуется обеспечения в виде залога.

Комиссия за пользование кредитом, рассчитанная в процентном соотношении, нормируется для целей налогообложения прибыли. Минфин России в письме от 24.07.08 N 03-03-06/1/421 указал, что плата за пользование кредитом на условиях овердрафта в виде процента за открытый лимит кредитования является по сути процентами по долговым обязательствам, которые учитываются в налоговых расходах с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ предельный размер процентов по кредиту, выданному в рублях, составляет 14,85% годовых (8,25% х 1,8)*(1).

Схема. Как работает кредитование на условиях овердрафта

           4. Оказание услуги на сумму 900 тыс. руб.

/---------------------------------------------------------------\

|Компания Б|                                          |Компания А|

\---------------------------------------------------------------/

                 5. Уплата 500 тыс. руб.                   |2. Единовременная

 |              за счет собственных средств                | |       плата

 |                                                         | |   (1% от суммы

 |                                                         | |    овердрафта)

 |                            1. Предоставление овердрафта | |

 | 6. Уплата 400 тыс. руб.         в размере 1 млн. руб.   | |

 |за счет заемных средств /--------------------------------/ |

 \------------------------| Банк |                           |

                          \---------------------------------/

                              3. Плата за пользование кредитной

                                 линией в размере 18% годовых

                              от суммы предоставленного кредита

Компания вправе учесть проценты полностью, если у нее есть другие кредиты на сопоставимых условиях. Например, в одном квартале организация заключила несколько договоров кредитования счета, при этом отклонение в величине процентных ставок по таким кредитам несущественно (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Фиксированная сумма комиссии признается в налоговой базе в полном объеме. За предоставление овердрафта банк, как правило, взимает единовременную сумму комиссии. По мнению Минфина России, компания вправе учесть такие расходы при исчислении налога на прибыль в составе прочих на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письмо от 27.08.12 N 03-03-06/1/432). Согласны с этим и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 06.07.11 N 16-15/065625@).

Минфин России считает, что проценты по кредиту должны учитываться равномерно, даже если договором предусмотрен льготный период пользования овердрафтом. Зачастую банк предоставляет компании льготный период, в течение которого заемщик не уплачивает проценты за пользование кредитной линией. Компания погашает их в более позднем периоде. Вопрос учета процентов в таком случае вызывает споры.

Минфин России рассуждает следующим образом. При методе начисления налоговые расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ). По кредитным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается на конец месяца (п. 8 ст. 272 НК РФ). Следовательно, по мнению чиновников, проценты по долговым обязательствам учитываются равномерно в течение всего срока действия договора вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов (письма от 21.01.13 N 03-03-06/1/16, от 25.09.12 N 03-03-06/1/500 и от 25.03.10 N 03-03-06/1/179).

Но некоторые суды считают иначе. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 03.07.12 N А41-24998/11 указал, что расходы по процентам относятся к тем периодам, в которых у организации возникает обязательство по их уплате, - не ранее срока, установленного договором займа. В течение льготного периода обязательств по уплате процентов не возникает и налоговые расходы отсутствуют.

На схеме. 1 февраля 2013 года компания А заключила с банком договор кредитования на условиях овердрафта в размере 1 млн. руб. За предоставление кредитной линии компания уплачивает банку фиксированную плату в размере 1% от суммы предоставленного лимита и комиссию за кредит в размере 18% годовых. В этот же день компания А приобретает у компании Б услугу на сумму 900 тыс. руб. На счету компании А на момент оплаты - 500 тыс. руб. Соответственно 400 тыс. руб. привлекаются на условиях овердрафта (см. схему выше).

И.В. Артельных,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) 8,25% - ставка рефинансирования, действующая на момент подписания номера в печать (установлена указанием ЦБ РФ от 13.09.12 N 2873-У). 1,8 - повышающий коэффициент, установленный для расчета предельной суммы процентов, действует до 31 декабря 2013 года включительно.