Определение рыночной цены сделки в налоговом учете (Т. Сильвестрова, "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 4, апрель 2013 г.)

Определение рыночной цены сделки в налоговом учете

Бывают случаи, когда государственные (муниципальные) учреждения при совершении отдельных операций должны определить рыночную стоимость товаров, работ, услуг в целях налогообложения. В качестве примера такой операции можно привести дарение вещи. Операции по дарению подлежат обложению налогом на прибыль. Для определения рыночной стоимости товаров, работ, услуг следует применять ст. 40 и разд. V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании" НК РФ. Рассмотрим, как в соответствии с нормами этих статей определяется рыночная стоимость товаров, работ, услуг в установленных НК РФ случаях.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (п. 6 ст. 40 НК РФ). При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При этом незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

В целях налогообложения используется цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Почему такое внимание уделяется цене сделки, спросите вы? Так все вполне закономерно. От размера цены сделки зависят налог на прибыль, НДС. Поэтому налоговые органы так педантичны при проверке правильности установления цены сделки.

По каким сделкам налоговые органы проверяют правильность определения цены?

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Давайте теперь по порядку. Для начала поговорим о том, какие лица являются взаимозависимыми. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно (ст. 20 НК РФ):

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Обращаем ваше внимание на то, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Определение понятия "взаимозависимые лица", а также перечень тех, кто признается взаимозависимыми лицами, приведены и в ст. 105.1 НК РФ. Информация, содержащаяся в данной статье, в целом аналогична той, которая содержится в названной нами выше ст. 20 НК РФ, но представлена более детально. Например, в данной статье сказано, что если влияние на условия, и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности оказывается одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок, такое влияние не является основанием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения.

Обратите внимание! Прямое и (или) косвенное участие РФ, субъектов РФ, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми (ст. 105.5 НК РФ). Таким образом, сделки, совершаемые между государственными (муниципальными) учреждениями вне зависимости от того, подведомственны они одному главному распорядителю или нет, и вне зависимости от того, к какому уровню бюджета они относятся, не считаются сделками между взаимозависимыми лицами.

В качестве примера, когда государственным (муниципальным) учреждениям необходимо применять вышеуказанные нормы, можно привести следующую ситуацию. У учреждения на балансе числится автомобиль, который оно хочет продать. Договор купли-продажи заключается с работником учреждения и подписывается руководителем учреждения и работником. Такая сделка согласно нормам ст. 20 и 105.3 НК РФ признается сделкой между взаимозависимыми лицами. К ее цене у налоговой будет особый интерес. Если при проведении проверки будет выявлено занижение суммы налога на прибыль и НДС в результате применения цены, не соответствующей рыночной, производится корректировка налоговых баз.

Другой пример - ситуация, рассмотренная в Письме Минфина РФ от 18.05.2013 N 03-03-06/4/38. Между российской академией и институтом заключен договор безвозмездного пользования (ссуды) федеральным недвижимым имуществом, по которому российская академия передает институту недвижимое имущество (нежилые помещения) для использования в целях осуществления фундаментальных научных исследований института в соответствии с уставом, а институт принимает его в безвозмездное пользование и обязуется передать его ссудодателю по передаточному акту по окончании срока действия договора. Институт является бюджетным учреждением и выполняет фундаментальные научные исследования в направлении фундаментальных исследований российской академии. Передаваемое по указанному договору недвижимое имущество принадлежит на праве собственности РФ, закреплено на праве оперативного управления за российской академией и передано институту по согласованию с Росимуществом - органом государственной власти, осуществляющим права собственника от имени РФ. С учетом того, что российская академия вынуждена передавать нежилые помещения в безвозмездное пользование и другим подведомственным научным учреждениям на ведение уставной деятельности, возникает ли в результате действия данного договора у института обязанность по уплате налога на прибыль?

Рассматривая этот вопрос, Минфин пришел к выводу, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно доходы оцениваются исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды), по налогам, суммы которых подлежат корректировке. При этом корректировки могут производиться (п. 6 ст. 105.3 НК РФ):

- организациями - одновременно с представлением декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период либо, если организация не является плательщиком налога на прибыль организаций, в сроки, установленные для представления декларации по налогу на прибыль организаций;

- физическими лицами - одновременно с представлением декларации по НДФЛ.

И еще пример. Учреждение реализовало своему работнику принтер по цене 3 000 руб. С суммы полученного дохода был уплачен налог на прибыль в размере 600 руб. (3 000 руб. х 20%). Рыночная стоимость реализованного принтера составляет 5 000 руб. Таким образом, налогоплательщик, если бы он продал принтер по этой цене, должен бы был самостоятельно доначислить налог по рыночной стоимости 400 руб. ((5 000 руб. х 20%) - 600 руб.).

Сумма недоимки, выявленной самим налогоплательщиком по результатам произведенной согласно п. 6 ст. 105.3 НК РФ корректировки, должна быть погашена не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (НДФЛ) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

Корректировки по НДС отражаются в уточненных декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с декларацией по налогу на прибыль организаций (НДФЛ).

Применяются ли положения статьи 105.3 НК РФ к сделкам, заключаемым в результате торгов?

Ведя разговор о взаимозависимых лицах, скажем несколько слов о том, что положения ст. 105.3 НК РФ не распространяются на сделки, которые заключены по итогам проведения торгов в соответствии с требованиями законов N 94-ФЗ *(1) и 223-ФЗ *(2). В своем Письме от 11.02.2013 N 03-01-18/3233 Минфин сообщает, что ст. 105.3 НК РФ установлены особые условия для признания цен рыночными в сделках между взаимозависимыми лицами:

- пунктом 8 предусмотрено, что если цены применяются в сделках согласно предписаниям антимонопольного органа, то эти цены в целях налогообложения признаются рыночными с учетом особенностей, определенных ст. 105.4 НК РФ для сделок, в которых применяются регулируемые цены;

- пунктом 9 предусмотрено, что если сделка была заключена по результатам биржевых торгов, проведенных согласно законодательству РФ или законодательству иностранного государства, то такая цена признается рыночной в целях налогообложения;

- пунктом 10 предусмотрено, что если согласно законодательству РФ при совершении сделки проведение оценки является обязательным, то стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности, является основанием для определения рыночной цены в целях налогообложения;

- пунктом 11 предусмотрено, что если цена, примененная в сделке, определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным согласно гл. 14.6 НК РФ, то указанная цена признается рыночной в целях налогообложения.

Иные основания для признания цен рыночными в сделках между взаимозависимыми лицами в НК РФ не приведены.

Исходя из вышеизложенного особые условия, названные в ст. 105.3 НК РФ, не распространяются на цены в сделках между взаимозависимыми лицами, установленные по результатам торгов, проведенных в соответствии с требованиями названных законов. При этом информация о ценах в сделках, заключенных с учетом требований указанных законов, может быть использована в силу ст. 105.6 НК РФ при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок.

- Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

- Федеральный закон от 18.07.2011 N 223-Ф3 "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц".

Каковы особенности определения рыночных цен товаров, работ, услуг, по которым цена регулируется?

Для начала предлагаем установить, какие цены являются регулируемыми в отношении государственных (муниципальных) учреждений. Для этого обратимся к Постановлению Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" (далее - Постановление N 239). Из него следует, что регулированию подлежат:

- продукция производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуг;

- услуги транспортных, снабженческо-сбытовых и торговых организаций, по которым органам исполнительной власти РФ предоставляется право вводить государственное регулирование тарифов и надбавок.

К продукции производственно-технического назначения, товарам народного потребления и услугам, в отношении которых осуществляется регулирование цен, относятся, в частности:

- отдельные услуги почтовой и электрической связи, услуги связи по трансляции программ российских государственных телерадиоорганизаций по перечню, утверждаемому Правительством РФ*(3);

- лекарственные препараты, включенные в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов.

Цены на социальные услуги, предоставляемые населению РФ государственными и муниципальными учреждениями социального обслуживания, также подлежат регулированию. Данная услуга включена в перечень продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, утвержденный Постановлением N 239.

Регулированию также подлежат:

- снабженческо-сбытовые и торговые надбавки к ценам на продукцию и товары, реализуемые в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях с ограниченными сроками завоза грузов;

- наценки на продукцию (товары), реализуемую на предприятиях общественного питания при общеобразовательных школах, профтехучилищах, средних специальных и высших учебных заведениях;

- торговые надбавки к ценам на продукты детского питания (включая пищевые концентраты) и др.

При совершении налогоплательщиками сделок, в отношении которых предусмотрено регулирование цен посредством установления цены или согласования с уполномоченным органом исполнительной власти формулы цены, установления максимальных и (или) минимальных предельных цен, надбавок к цене или скидок с цены либо посредством иных ограничений на рентабельность или прибыль в указанных сделках, цены таких сделок признаются рыночными в целях налогообложения с учетом ряда особенностей (ст. 105.4 НК РФ), которые приведем в таблице.

Ограничение	Особенности налогообложения
Законодательством установлена предельная минимальная цена	Такая цена не учитывается при определении рыночной цены, если минимальное значение интервала рыночных цен сделки без учета указанной минимальной предельной цены превышает эту минимальную предельную цену. В противном случае интервалом рыночных цен признается интервал, минимальное значение которого равно этой минимальной предельной цене, а максимальное значение принимается равным его максимальному значению, определенному в соответствии с гл. 14.3 НК РФ
Законодательством установлена максимальная предельная цена	Такая цена не учитывается при определении рыночной цены, если эта максимальная предельная цена превышает максимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с гл. 14.3 НК РФ без учета указанной максимальной предельной цены. В противном случае интервалом рыночных цен признается интервал, максимальное значение которого равно этой максимальной предельной цене, а минимальное значение принимается равным его минимальному значению, определенному в соответствии с гл. 14.3 НК РФ
Законодательством установлены одновременно минимальный и максимальный размер предельных цен	Такие цены не учитываются при определении рыночной цены, если минимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с гл. 14.3 НК РФ без учета указанных минимальной и максимальной предельных цен, превышает эту минимальную предельную цену и установленная максимальная предельная цена превышает максимальное значение этого интервала рыночных цен. В противном случае соответственно минимальное и (или) максимальное значение интервала рыночных цен корректируется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 105.4 НК РФ
Установлены минимальные и (или) максимальные надбавки к ценам или скидки с цен либо установлены иные ограничения на размеры рентабельности или прибыли	При определении рыночной стоимости интервалы рыночных цен (интервалы рентабельности), определенные в соответствии с гл. 14.3 НК РФ, подлежат корректировке в порядке, аналогичном предусмотренному п. 2 и 3 ст. 105.4 НК РФ

Какими методами можно определить рыночную цену товаров, работ, услуг?

Согласно нормам п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

По нашему мнению, во избежание конфликтов с налоговыми органами и бесполезных дискуссий на предмет правильности определения рыночной стоимости товаров, работ, услуг нужно руководствоваться положениями, установленными для определения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Исходя из положений ст. 105.6 НК РФ, налоговые органы, проводя налоговые проверки на предмет правильности совершения сделок между взаимозависимыми лицами, обращают внимание на следующее:

- сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;

- таможенную статистику внешней торговли РФ, опубликовываемую или представляемую по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела;

- сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

- данные информационно-ценовых агентств;

- информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком.

При отсутствии (недостаточности) информации из указанных выше источников налоговые органы используют следующую информацию:

- сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

- сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности организаций, в том числе опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций. Сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) отчетности иностранных организаций, допускается использовать для определения интервала рентабельности для российских организаций (иностранных организаций, деятельность которых на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства) только при невозможности расчета такого интервала рентабельности на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций, совершавших сопоставимые сделки;

- сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности;

- иную информацию, используемую в соответствии с гл. 14.3 НК РФ.

При определении цены сделки нужно руководствоваться методами, установленными гл. 14.3 НК РФ. В ней указаны методы определения цены сделки, совершаемой между взаимозависимыми лицами, но, как мы уже говорили выше, этими методами можно пользоваться и при сделках, совершаемых между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Цену сделки налоговые органы признают правильной.

К методам определения рыночной стоимости товаров, работ, услуг относятся (ст. 105.7 НК РФ):

- метод сопоставимых рыночных цен;

- метод цены последующей реализации;

- затратный метод;

- метод сопоставимой рентабельности;

- метод распределения прибыли.

Применение этих методов описано в ст. 105.7-105.13 НК РФ. Подробнее об этих методах мы поговорим в следующих номерах журнала.

Т. Сильвестрова,

главный редактор журнала "Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных) учреждений"

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

*(2) Федеральный закон от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц".

*(3) Постановление Правительства РФ от 24.10.2005 N 637 "О государственном регулировании тарифов на услуги общедоступной электросвязи и общедоступной почтовой связи". В него, среди прочего, включена услуга связи для целей эфирной аналоговой и эфирной цифровой наземной трансляции общероссийских обязательных общедоступных телеканалов и радиоканалов с использованием средств связи, предназначенных для приема сигнала (сигналов) телеканала (телеканалов) и (или) радиоканала (радиоканалов) и передачи такого сигнала (сигналов) в эфир.