Учет операций по договорам займа в у.е. (Е.Е. Смирнова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2013 г.)

Учет операций по договорам займа в у.е.

Исполнение договора на территории России должно производиться в национальной валюте, то есть в рублях. Случаи обращения иностранной валюты установлены в ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-Ф3). Операции между российскими хозяйствующими субъектами там не поименованы. Таким образом, операции в иностранной валюте на территории России запрещены - за исключением операций, совершаемых между резидентами и нерезидентами, для которых предусмотрены особые правила расчетов.

Что касается договоров, обязательства по которым выражены в условных единицах (у.е.), то данная договорная конструкция, по мнению автора, стала своеобразной лазейкой, позволяющей хозяйствующим субъектам на территории РФ избежать запрета на заключение договоров в иностранной валюте. В связи с этим возникает вопрос: каким ПБУ следует руководствоваться для отражения в бухгалтерском учете и отчетности обязательств по таким договорам, то есть договорам займа, подлежащим оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в у.е.? Давайте разбираться вместе.

Нормы гражданского права

Договор займа. Согласно положениям ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. При этом иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории РФ с соблюдением правил ст. 140, 141 и 317 ГК РФ.

Валюта. В силу ст. 140 ГК РФ под валютой понимаются деньги. При этом рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории РФ. Случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории РФ определяются законом.

В силу п. 2 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-Ф3 под иностранной валютой следует понимать:

а) денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки;

б) средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.

Валютные ценности. Виды имущества, признаваемого валютными ценностями, и порядок совершения сделок с ними определяются законом о валютном регулировании и валютном контроле (ст. 141 ГК РФ).

В силу п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ под валютными ценностями следует понимать иностранную валюту и внешние ценные бумаги.

Валюта денежных обязательств. В соответствии с п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства (а таковыми являются рассматриваемые в статье заемные обязательства) должны быть выражены в рублях. При этом в п. 2 той же статьи сказано: в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (ЭКЮ, специальных правах заимствования и др.). В таком случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Условные денежные единицы. Российское законодательство не раскрывает понятия условной денежной единицы, в отличие от иностранной валюты. Заметим, что в п. 2 ст. 317 ГК РФ даются лишь примеры условных единиц (ЭКЮ, специальные права заимствования и др.), на основании которых заключаем, что под условными денежными единицами нужно понимать международные условные денежные единицы.

К сведению. ЭКЮ (англ. European Currency Unit, ECU) - расчетная единица Европейского экономического сообщества. Курс ЭКЮ устанавливался на базе валютной корзины двенадцати стран ЕС*(1).

Специальные права заимствования, СПЗ, СДР (англ. Special Drawing Rights, SDR) - условная денежная единица, применяемая странами - членами Международного валютного фонда; инструмент, позволяющий создавать валютные резервы. Стоимость СДР определяется на основе стоимости корзины из пяти ведущих мировых валют: доллара США, немецкой марки, французского франка, фунта стерлингов и японской иены.

Итак, из совокупности приведенных норм следует, что Гражданский кодекс разделяет понятия "иностранная валюта" и "условные денежные единицы".

"Российская" у.е.

Так сложилось, что при оформлении договорных отношений применяемая условная единица ("российская" у.е.) не имеет никакого отношения к условным единицам, о которых говорится в п. 2 ст. 317 ГК РФ. В российском понимании это не международная, а российская условная валюта, которая, в отличие от международных условных денежных единиц, реально не существует. Она является расчетным средством, позволяющим исчислить в рублях денежные обязательства, выраженные в у.е. При этом "российская" у.е. может быть как привязана к курсу одной иностранной валюты, так и зависеть от нескольких курсов иностранных валют либо определяться иным способом.

В связи с этим важно понимать: несмотря на то, что в п. 2 ст. 317 ГК РФ перечень примеров условных денежных единиц является открытым, "российская" у.е. в этот перечень не входит априори.

Примечание. Обычно стоимость "российской" у.е. приравнивается к курсу какой-либо иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на определенную дату.

Договор займа в у.е.

Чтобы понять, в чем особенности данной договорной конструкции, сравним два договора: в первом заемщику необходимо вернуть заем в рублях в сумме, эквивалентной 1 000 евро по курсу, установленному ЦБ РФ на дату платежа, во втором - в сумме, эквивалентной 1 000 у.е., где стоимость 1 у.е. приравнивается к 1 евро по курсу, установленному ЦБ РФ на дату платежа.

Как показала практика, следуя общепринятому пониманию, бухгалтер (не без помощи Минфина) квалифицирует эти договоры таким образом: первый - как договор, выраженный в иностранной валюте, второй - как договор в у.е.*(2)

Вместе с тем если задаться вопросом, чем, собственно, отличается первый договор от второго, придем к выводу: по сути, ничем. Разница лишь в порядке расчета подлежащего оплате в рублях денежного обязательства. Иными словами, договор займа в у.е. тождественен договору займа в иностранной валюте, по условиям которого денежные обязательства подлежат оплате в рублях.

Бухгалтерский учет

Общие требования. Согласно ст. 5 Закона N 402-ФЗ*(3) объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования деятельности субъекта, доходы, расходы и иные объекты, в случае если это установлено федеральными стандартами.

В силу ст. 12 Закона N 402-ФЗ объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению в валюте РФ, то есть в рублях. При этом, если иное не установлено законодательством РФ, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ.

Важно также отметить, что одним из основных требований к способам ведения учета является требование приоритета содержания перед формой, то есть в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(4)).

Учет обязательств в у.е. Особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(5).

Заметим, что в ПБУ 3/2006 об условных единицах нет ни слова. Почему тогда при отражении в учете операций по договору займа в у.е. руководствуются данным положением? Ответом может служить сделанный нами вывод о тождественности договора займа в у.е. договору займа в иностранной валюте, подлежащему оплате в рублях. Следовательно, в силу приоритета содержания над формой операции по займам в у.е. отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 3/2006.

Итак, согласно п. 1, 7 ПБУ 3/2006 пересчет в рубли суммы основного долга по займу в у.е. должен производиться на дату совершения операций по договору (на дату поступления и возврата займа) и на отчетную дату.

В результате в связи с изменением курса иностранной валюты (к которой приравнена у.е.) по отношению к рублю в бухгалтерском учете возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы по сумме основного долга и причитающихся процентов, которые подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(6), п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(7)) при условии, что заем не использовался для приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива.

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Соответственно, курсовая разница между рублевой оценкой обязательства, стоимость которого выражена в условных единицах, определяется в аналогичном порядке.

Учет расходов по займу. Особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расходах, связанных с выполнением коммерческими организациями обязательств по полученным займам, установлены ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(8).

Согласно п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре.

При получении и возврате суммы займа заемщик не признает в бухгалтерском учете доходы и расходы (п. 2, 5 ПБУ 15/2008, п. 2 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99).

Исходя из п. 3 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:

- проценты, причитающиеся к уплате займодавцу (кредитору);

- дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа;

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов.

В бухгалтерском учете расходы по займам признаются прочими расходами и отражаются обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 4, 6, 7 ПБУ 15/2008).

Погашение основной суммы обязательства по полученному займу отражается организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности (п. 5 ПБУ 15/2008).

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа. Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008).

В соответствии с п. 17 ПБУ 15/2008 в бухгалтерской отчетности организации должна быть раскрыта как минимум следующая информация:

- о наличии и изменении величины обязательств по займам;

- о суммах процентов, причитающихся к уплате займодавцу, подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;

- о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

- о сроках погашения займов;

- о суммах дохода от временного использования средств полученного займа в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

- о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к уплате займодавцу, по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Кроме того, в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов, недополученных по сравнению с условиями договора займа (п. 18 ПБУ 15/2008).

Бухгалтерские регистры. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов*(9) для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) и долгосрочных (на срок более 12 месяцев) займов, полученных организацией, предназначены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". При этом суммы займов отражаются по кредиту счетов 66, 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств, а причитающиеся к уплате проценты отражаются обособленно по кредиту счетов 66, 67 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример

Для пополнения оборотных средств ООО "Агат" получило краткосрочный заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 у.е. По условиям договора 1 у.е. приравнена к 1 евро по курсу, определяемому ЦБ РФ; проценты уплачиваются ежемесячно до 5-го числа месяца, следующего за месяцем начисления, из расчета 19% годовых.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, составил (условно):

- на дату получения займа (06.05.2013) - 40,7 руб.;

- на дату начисления процентов за май (31.05.2013) - 40,3 руб.;

- на дату погашения процентов за май (05.06.2013) - 40,5 руб.;

- на дату возврата займа и погашения начисленных процентов за июнь (30.06.2013) - 40 руб.

Согласно учетной политике ООО "Агат" отчетными периодами для бухгалтерской отчетности признаются квартал, первое полугодие, девять месяцев и год.

В бухгалтерском учете ООО "Агат" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В мае 2013 г.
Отражен в учете полученный заем (100 000 у.е. x 40,7 руб./у.е.)	51	66-1	4 070 000
Начислены проценты за май (100 000 у.е. x 19% / 365 дн. x (31 дн. - 6 дн.) x 40,3 руб./у.е.)	91-2	66-2	52 445,21
В июне 2013 г.
Погашены проценты за май (100 000 у.е. x 19% / 365 дн. x (31 дн. - 6 дн.) x 40,5 руб./у.е.)	66-2	51	52 705,48
Отражена отрицательная курсовая разница, образовавшаяся по сумме процентов (52 705,48 - 52 445,21) руб.	91-2	66-2	260,27
Начислены проценты за июнь (100 000 у.е. x 19% / 365 дн. x 30 дн. x 40 руб./у.е.)	91-2	66-2	62 465,75
Погашены проценты за июнь (100 000 у.е. x 19% / 365 дн. x 30 дн. x 40 руб./у.е.)	66-2	51	62 465,75
Погашена основная сумма долга по займу (100 000 у.е. x 40 руб./у.е.)	66-1	51	4 000 000
Отражена положительная курсовая разница, образовавшаяся по основной сумме долга по займу (4 070 000 - 4 000 000) руб.	66-1	91-1	70 000

***

Итак, в целях бухгалтерского учета разницы по суммам основного долга и процентам по заемным обязательствам, подлежащим оплате в рублях в сумме, эквивалентной какой-либо сумме в "российских" у.е., являются курсовыми разницами, определяемыми в порядке, который установлен ПБУ 3/2006. При этом учет расходов по займам ведется по правилам ПБУ 15/2008.

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 1 января 1999 года ЭКЮ упразднена (Письмо ЦБ РФ от 30.12.1998 N 398-Т "О введении единой европейской валюты - евро").

*(2) См. статью "Об отрицательных суммовых разницах, или По следам Президиума ВАС" на стр. 23.

*(3) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

*(9) Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.