Об отрицательных суммовых разницах, или По следам Президиума ВАС (Е.Е. Смирнова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2013 г.)

Об отрицательных суммовых разницах, или По следам Президиума ВАС

Сделанный Президиумом ВАС в Постановлении от 06.11.2012 N 7423/12*(1) вывод о том, что для целей налогообложения прибыли отрицательные суммовые разницы, возникающие по основному долгу по договорам займа в у.е., могут быть учтены в составе внереализационных расходов без каких-либо ограничений, стал хорошей новостью для налогоплательщиков. Однако нельзя не сказать, что такой вывод, идущий вразрез с позицией Минфина, высшие арбитры сделали, основываясь на собственном понимании того, как рассматривать отрицательные суммовые разницы по основному долгу договора займа. В Налоговом кодексе об этом ничего не сказано. В свою очередь, именно последнее обстоятельство - пробелы налогового законодательства, позволившие Минфину поставить знак равенства между долговыми обязательствами, выраженными в иностранной валюте и в условных денежных единицах и подлежащими оплате в рублях, - привели к разночтению в налоговых нормах и, как следствие, к появлению налоговых споров.

Пробелы в налоговом законодательстве

Согласно ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ. При этом отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (пп. 5 п. 1 ст. 265);

- расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп. 5.1 п. 1 ст. 265).

Какие выводы можно сделать из совокупности данных норм?

Во-первых, гл. 25 НК РФ предусматривает в составе внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы, возникающие только по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Об обязательствах в иностранной валюте, оплачиваемых в рублях, в пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не упоминается.

Во-вторых, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ делает легитимными условные денежные единицы. При этом не объясняется, что следует понимать под термином "условная денежная единица" в целях налогообложения. Конечно, налогоплательщик догадывается, что под этим термином скрывается "российская" у.е.*(2) Однако если следовать букве закона и обратиться к гражданскому законодательству (руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ*(3)), мы увидим, что в п. 2 ст. 317 ГК РФ говорится совсем об иных условных денежных единицах: экю, "специальные права заимствования" и др.

Как тут не вспомнить п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ, где сказано о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В-третьих, из содержания пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что данный подпункт в отношении займов не применяется. Аналогичный вывод содержится в Письме УФНС по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064118 (со ссылкой на Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/577), в котором отмечено: в отношении кредитов (займов) понятие "суммовая разница" не применяется.

Таким образом, из поля зрения налогового законодательства (в отличие от бухгалтерского*(4)) выпали долговые обязательства, выраженные в иностранной валюте и условных единицах, которые по условиям договора оплачиваются в рублях.

Позиция финансового ведомства

В настоящее время в отношении учета суммовых разниц (положительных и отрицательных), возникающих при возврате основной суммы долга по договору займа, выраженного в у.е., финансовое ведомство придерживается позиции, выраженной в Письме от 02.04.2009 N 03-03-06/1/204, в котором, в частности, сообщается следующее.

Разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренным п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. При этом положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженному в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика.

Обратите внимание! В силу п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года включительно предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.

Пунктом 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ установлены общие правила признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Так, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода Налоговым кодексом не предусмотрено.

По мнению Минфина, указанный порядок признания доходов (расходов) подлежит применению и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах. Соответственно, отрицательная суммовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов. Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается доходом на дату возврата займа заимодавцу.

Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

То есть позиция Минфина такова: при изменении курса условных денежных единиц, установленных соглашением сторон, на дату погашения займа в налоговом учете могут возникать две разницы - по сумме займа (основной долг) и по сумме процентов. Продемонстрируем на примере предлагаемый Минфином порядок учета отрицательной суммовой разницы.

Пример

ООО "Агат" получает краткосрочный заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 у.е. По условиям договора 1 у.е. приравнена к 1 евро по курсу, определяемому ЦБ РФ; проценты уплачиваются ежемесячно до 5-го числа месяца, следующего за месяцем начисления, из расчета 12% годовых. Договор не содержит условия об изменении процентной ставки в течение срока действия обязательства.

Учетной политикой ООО "Агат" в целях налогообложения предельный размер процентов, признаваемых расходом, принимается равным ставке рефинансирования Цб РФ, увеличенной в 1,8 раза.

Отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Заем получен 6 марта 2013 г., погашен 30 апреля 2013 г. Проценты за март перечислены 5 апреля 2013 г.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения заемных средств составляет 8,25%.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, составил (условно):

- на дату получения займа (06.03.2013) - 40 руб.;

- на дату начисления процентов за март (31.03.2013) - 40,3 руб.;

- на дату погашения процентов за март (05.04.2013) - 40,5 руб.;

- на дату возврата займа и погашения начисленных процентов за апрель (30.04.2013) - 40,7 руб.

Март. Сумма процентов, начисленных по условиям договора за март, составляет 33 123 руб. (100 000 у.е. x 12% / 365 дн. x (31 дн. - 6 дн.) x 40,3 руб./у.е.).

Предельная величина процентов за март, признаваемых расходом в целях налогообложения, составляет 40 990 руб. (100 000 у.е. x 8,25% x 1,8 / 365 дн. x (31 дн. - 6 дн.) x 40,3 руб./у.е.).

Следовательно, в марте в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере 33 123 руб., поскольку начисленные проценты не превышают предельную величину процентов, признаваемую в целях налогообложения.

Апрель. Сумма уплаченных процентов за март составляет 33 288 руб. (100 000 у.е. x 12% / 365 дн. x (31 дн. - 6 дн.) x 40,5 руб./у.е.).

В результате между начисленными и уплаченными процентами возникает отрицательная суммовая разница в сумме 165 руб. (33 288 - 33 123).

Сумма процентов, начисленных по условиям договора и уплаченных за апрель, составляет 40 142 руб. (100 000 у.е. x 12% / 365 дн. x 30 дн. x 40,7 руб./у.е.).

За апрель суммовой разницы при погашении процентов не возникает, так как день начисления и день уплаты приходятся на одну дату.

Предельная величина процентов за апрель, признаваемых расходом в целях налогообложения, составляет 49 676 руб. (100 000 у.е. x 8,25% x 1,8 / 365 дн. x 30 дн. x 40,7 руб./у.е.).

Следовательно, в апреле в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере 40 142 руб., поскольку начисленные проценты не превышают предельную величину процентов, признаваемых в целях налогообложения.

Таким образом, в налоговом учете ООО "Агат" в состав внереализационных расходов за полугодие 2013 года включаются:

- проценты в размере 73 265 руб. (33 123 + 40 142);

- суммовая разница между начисленными и уплаченными процентами 165 руб.

Исходя из условий примера подлежащая возврату сумма займа больше полученной суммы, поскольку курс 1 евро, к которому приравнена 1 у.е., на дату погашения займа увеличился с 40 до 40,7 руб. Таким образом, в налоговом учете ООО "Агат" по основной сумме долга возникает отрицательная суммовая разница в сумме 70 000 руб. (100 000 у.е. х (40,7 руб./у.е. - 40 руб./у.е.)).

По мнению Минфина, в расходах можно учесть отрицательную разницу по основной сумме долга в размере 17 401 руб. (40 990 + 49 676 - 73 265), а оставшаяся часть в размере 52 599 руб. (70 000 - 17 401) в целях налогообложения учитываться не будет.

Если следовать выводам Президиума ВАС, ООО "Агат" вправе отнести в состав внереализационных расходов отрицательную суммовую разницу по основной сумме долга в размере 70 000 руб. без применения ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

Кульбит Минфина

С подходом финансового ведомства (которым руководствуются налоговики при проверках) Президиум ВАС не согласился. Но это не означает, что данный вопрос закрыт, ведь в Налоговом кодексе ничего не изменилось.

В связи с этим хотелось бы понять, какое допущение со стороны Минфина стало основой для вывода о порядке налогового учета отрицательных суммовых разниц, возникающих по основной сумме долга, содержащегося в Письме от 02.04.2009 N 03-03-06/1/204.

На первый взгляд, текст п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70, к которому апеллирует Минфин, соответствует первоисточнику. Но это на первый взгляд. Судите сами:

Информационное письмо

Письмо Минфина

Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ предусмотрено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю,"специальных правах заимствования"и др.). В случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания о его оплате в рублях, суду следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, если только при толковании договора в соответствии с правилами ст. 431 ГК РФ суд не придет к иному выводу

Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ предусмотрено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). При этом в случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания о его оплате в рублях, следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, то есть как обязательство, выраженное в условных единицах (если из толкования договора в соответствии с правилами ст. 431 ГК РФ не следует иного вывода)

Итак, что мы видим? В пункте 3 Информационного письма сказано только то, что если в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания о его оплате в рублях, то рассматривать такой договор судам следует как договор, денежное обязательство по которому подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.).

А какой вывод делает Минфин? Денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, если такое обязательство согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах.

Согласитесь, что это самостоятельный вывод Минфина, а не Президиума ВАС, как это представлено в Письме N 03-03-06/1/204.

Таким образом, добавив в текст Информационного письма несколько слов от себя, Минфин делает вывод о тождественности в целях налогообложения обязательств, выраженных в условных денежных единицах и иностранной валюте и подлежащих оплате в рублях. Однако в отличие от бухгалтерского учета это не восполняет пробелы налогового законодательства, поскольку в гл. 25 НК РФ такие обязательства не упоминаются. Поэтому одних рассуждений Минфина недостаточно, необходимо решение данного вопроса на законодательном уровне.

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью Е.Л. Ермошиной "Договор займа оформлен в у.е. Новый взгляд на суммовые разницы", N 7, 2013.

*(2) См. статью Е.Е. Смирновой "Учет операций по договорам займа в у.е.", стр. 14.

*(3) Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным кодексом.

*(4) Отметим, что ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, посвящено как договорам, выраженным в иностранной валюте, так и договорам, выраженным в иностранной валюте и подлежащим оплате в рублях.