Налогообложение адвокатов, учредивших адвокатский кабинет (Р.Б. Гриб, "Адвокат", N 4, апрель 2013 г.)

Налогообложение адвокатов, учредивших адвокатский кабинет

Уплата налогов и обязательных страховых взносов является важной обязанностью адвокатов в их профессиональной деятельности. К исследованию этой актуальной темы обращается Р.Б. Гриб. В представленной статье рассмотрены порядок и особенности налогообложения индивидуальной адвокатской деятельности в современной России.

Адвокат ведет свою профессиональную деятельность на основе Федерального закона от 31.05.2003 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон об адвокатуре) индивидуально либо совместно с коллегами. При этом индивидуальная адвокатская деятельность осуществляется посредством учреждения "адвокатского кабинета", а совместная - посредством объединения адвокатов в "коллегию адвокатов", партнерства на основе соглашения в "адвокатском бюро" либо трудоустройства в "юридической консультации". Адвокатский кабинет является второй по популярности формой адвокатского образования. По данным Совета Федеральной палаты адвокатов РФ на начало 2012 г. в стране насчитывалось 66 524 адвоката, из которых большинство (66,8%) вошли в состав коллегий адвокатов; 28,1% учредили адвокатский кабинет; 4,8% осуществляют партнерство в адвокатском бюро и лишь 0,3% работают в юридических консультациях*(1).

При создании адвокатских кабинетов возникает ряд организационных вопросов, в том числе о налогообложении адвокатской деятельности. Поэтому при сдаче квалификационного экзамена на приобретение статуса адвоката комиссия может задать следующие вопросы*(2):

- каков порядок налогообложения доходов адвокатов, а также особенности налогообложения и бухгалтерского учета в адвокатских кабинетах;

- каковы требования по учету и регистрации адвокатов в налоговых органах и внебюджетных фондах?

В апреле 2004 г. в журнале "Адвокат" вышла в свет первая статья о налогообложении индивидуальной адвокатской деятельности в 2003 г.*(3) Однако за прошедшее десятилетие произошли важные изменения в сфере налогообложения. В частности, отменен НДС с адвокатских услуг, единый социальный налог (ЕСН) заменен на обязательные страховые взносы, адвокаты лишились права на применение специальных налоговых режимов. Полагаем, что о действующем порядке налогообложения будет интересно узнать не только адвокатам в период декларационной кампании, но и юристам, претендующим на получение этого высокого статуса.

Регистрационный учет. Адвокатом может быть лицо, получившее в порядке, установленном статьей 2 Закона об адвокатуре, статус адвоката и право осуществлять адвокатскую деятельность. В частности, таким лицом может быть россиянин или иностранец. Претендент получает статус адвоката и становится членом адвокатской палаты со дня принятия присяги (ч. 2 ст. 13 Закона об адвокатуре). Адвокат обязан в трехмесячный срок уведомить совет адвокатской палаты об учреждении адвокатского кабинета со дня присвоения статуса адвоката (ч. 6 ст. 15 Закона об адвокатуре).

Постановка на учет (снятие с учета) адвокатов осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых адвокатской палатой субъекта РФ (п. 6 ст. 83, п. 5 ст. 84 НК РФ). Советы адвокатских палат субъектов РФ обязаны не позднее 10-го числа каждого месяца бесплатно сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения сведения об адвокатах, внесенные в предшествующем месяце в реестр адвокатов субъекта РФ (в том числе сведения об избранной ими форме адвокатского образования) или исключенные из указанного реестра, а также о принятых за этот месяц решениях о приостановлении (возобновлении) статуса адвокатов (п. 2, п. 12 ст. 85 НК РФ). Объем предоставляемых сведений об адвокате установлен Правительством РФ*(4), а формат сведений утвержден МНС России*(5). В отсутствие сведений о выбранной форме адвокатского образования налоговым органом по месту жительства адвоката проводится процедура учета поступивших сведений без уведомления адвоката о постановке его на учет. При поступлении сведений об учреждении адвокатского кабинета налоговый орган осуществляет постановку на учет налогоплательщиков - физических лиц в качестве адвокатов, а также выдает им уведомление или свидетельство*(6). При этом датой постановки на учет считается дата приобретения статуса адвоката*(7).

Совместные формы адвокатских образований представляют собой юридические лица - некоммерческие организации, учреждаемые в трех организационно-правовых формах. В начале 2012 г. в России зарегистрировано 2340 коллегий адвокатов, 556 адвокатских бюро и всего лишь 81 юридическая консультация*(8). Адвокатский кабинет, по сути, является формой организации индивидуальной адвокатской деятельности физического лица, который участвует в налоговых правоотношениях в статусе налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента. Поэтому адвокатский кабинет не является юридическим лицом и никогда не относился к такой категории налогоплательщиков, как "организации".

Бухгалтерский учет. В гражданском законодательстве известно понятие, подобное "адвокату, учредившему адвокатский кабинет", - это "физическое лицо без образования юридического лица" или "индивидуальный предприниматель". Именно поэтому в 2003 г. сфера действия Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 4) распространилась на адвокатов, учредивших адвокатский кабинет. Они были приравнены в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к индивидуальным предпринимателям. Закон возложил на адвокатов обязанность по ведению учета доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Спустя десятилетие, 1 января 2013 г. вступил в силу новый Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете). Согласно Закону о бухучете (ст. 2) адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, включены в состав экономических субъектов как "лица, занимающиеся частной практикой", которые обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность. В связи с чем адвокаты должны предоставлять до 1 апреля 2013 г. обязательный экземпляр бухгалтерской отчетности за 2012 г. в Росстат и налоговые органы по месту регистрации (ст. 18 Закона о бухучете, подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Налоговый учет. Ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения является необходимым, но лишь в случае, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). Подобного рода обязанность была установлена в отношении индивидуальных предпринимателей (подп. 2 п. 2 ст. 54 НК РФ). По воле судьбы обязанность ведения налогового учета в адвокатских кабинетах в НК РФ предусмотрена не была, а порядок учета доходов, расходов и хозяйственных операций был установлен приказом Минфина и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 только для предпринимателей. С 1 января 2004 г. вступили в силу поправки в статью 11 НК РФ, которые приравняли индивидуальных предпринимателей и адвокатов, учредивших адвокатский кабинет в целях налогообложения. С этого момента и вплоть до отмены указанной поправки 1 января 2007 г., адвокаты должны были вести книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций наравне с индивидуальными предпринимателями. Данное положение подтверждается разъяснениями МНС России в письме от 26.02.2003 N СА-6-04-242. До сегодняшнего дня соответствующий порядок ведения налогового учета в адвокатских кабинетах не установлен, хотя соответствующая обязанность возложена на адвокатов подпунктом 2 п. 2 ст. 54 НК РФ.

Налогообложение профессиональной деятельности. Адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, обладают двойным налоговым статусом, поскольку обособленно выделяются среди участников налоговых правоотношений, именуемых физическими лицами. Налоговым законодательством России установлены десятки налогов и сборов, дюжина обязанностей. В зависимости от юридических фактов, лежащих в основе конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, выделяют две группы обязательств: вытекающие из факта наличия объекта налогообложения и не зависящие от наличия таковых. В налогообложении адвокатов можно выделить следующие объекты налогообложения: услуги, доходы и имущество.

Адвокаты не вправе применять специальные налоговые режимы: упрощенную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход, поскольку больше не относятся к индивидуальным предпринимателям. В настоящее время адвокаты применяют общий режим налогообложения, при котором продажа продукции, выполнение работ и оказание услуг облагаются налогом на добавленную стоимость (НДС). Оказание квалифицированной юридической помощи физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечение доступа к правосудию, осуществляемое адвокатами на возмездной основе, в целях налогообложения являются реализацией услуг (см. письмо Минфина от 26.08.2004 N 03-03-02-02/3). Однако с 1 января 2007 г. адвокаты не признаются плательщиками НДС. Поэтому центральным налогом общего режима налогообложения является налог на доходы физических лиц (НДФЛ), установленный главой 23 НК РФ. Объектом "подоходного" налогообложения является доход, полученный от источников в России и (или) доход от источников за ее пределами (ст. 209 НК РФ), в частности вознаграждение за оказание юридической помощи. При этом учитываются все доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (ч. 1 ст. 210 НК РФ). Другим объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество адвоката, как используемое, так и неиспользуемое им при осуществлении профессиональной деятельности. К "имущественным" налогам относятся налог на имущество, земельный и транспортный налоги. Объектами обложения налогом на имущество признаются жилой дом, квартира, комната, дача, гараж, иное строение, помещение и сооружение либо доля в праве общей собственности на перечисленное имущество (ст. 2 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц"). Данный налог является актуальным, поскольку адвокат вправе использовать для размещения адвокатского кабинета жилые помещения, принадлежащие ему на праве собственности, в которых он проживает (п. 6 ст. 21 Закона об адвокатуре, п. 2 ст. 17 Жилищного кодекса РФ). Земельным налогом облагаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (ст. 389 НК РФ). Объектом обложения транспортным налогом признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ (ст. 358 НК РФ). Кроме того, при совершении юридически значимых действий уплачивается государственная пошлина, которая не является специальным сбором в отношении адвокатов, поскольку адвокатская деятельность не лицензируется (гл. 25.3 НК РФ).

Обязательные страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Страховое законодательство РФ предусматривает обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование*(9). Адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, наделены двойным статусом, поскольку относятся одновременно как к плательщикам страховых взносов (страхователям), так и застрахованным лицам (самостоятельно обеспечивающим себя работой) по обязательному страхованию. Поскольку уплата страховых взносов в государственные внебюджетные фонды обусловлена государственной регистрацией адвоката и заключением трудового договора с наемными работниками, то адвокаты могут относиться одновременно к двум видам плательщиков страховых взносов*(10):

- адвокаты, занимающиеся частной практикой (лица, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам);

- физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями (лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам).

Самостоятельная занятость в адвокатском кабинете является юридическим фактом, влекущим самообложение адвоката страховыми взносами в целях обязательного пенсионного и медицинского страхования своей персоны. Уплата страховых взносов осуществляется независимо от наличия доходов до момента прекращения либо приостановления статуса адвоката с момента его государственной регистрации. Адвокаты, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уплачивают страховые взносы в фиксированном размере*(11) не позднее 31 декабря в каждый внебюджетный фонд отдельно (см. табл. 1). Анализ динамики страховых взносов за указанный период свидетельствует о среднегодовом ежегодном приросте в размере 45%.

Таблица 1

Динамика размера страховых взносов на личное страхование адвокатов в 2009-2013 гг., руб.

Страховой период	2009	2010	2011	2012	2013
Страховой взнос за год	7274,40	10 392	13 509,60	14 386,32	32 479,20
Страховой взнос в месяц	606,20	866	1125,80	1196,86	2706,60

Адвокат может использовать рабочую силу, приняв на работу помощника или стажера. Поэтому дополнительным основанием, влияющим на возникновение страховых обязательств, является наем физических лиц. Согласно части 5 ст. 27, части 5 ст. 28 Закона об адвокатуре социальное страхование помощника и стажера адвоката, учредившего адвокатский кабинет, осуществляется этим адвокатом. В этом случае выплаты и иные вознаграждения в пользу работников, являющиеся расходами адвоката на оплату труда работников, станут объектом обложения страховыми взносами. Базой для начисления страховых взносов является выплаты и иные вознаграждения в пользу работников, начисленные за расчетный период в пользу работников, за исключением сумм, не подлежащих обложению. Ставки страховых взносов устанавливается в процентах от указанной базы и перечисляются во внебюджетные фонды отдельными платежными поручениями. Размер страхового тарифа за последние годы также претерпел значительные изменения. В 2012-2015 гг. базовые тарифы страховых взносов установлены ст. 58.2 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ в зависимости от предельного размера базы (см. табл. 2). В 2012 г. предельная величина базы для начисления страховых взносов с учетом ее индексации составляла в отношении каждого работника сумму, не превышающую 512 тыс. руб. нарастающим итогом с начала года, а в 2013 г. увеличена до 568 тыс. руб.*(12)

Таблица 2

Структура тарифа страховых взносов на страхование работников адвокатов в 2012-2015 гг., %

База для начисления страховых взносов	Тариф страхового взноса
	Пенсионный Фонд РФ	Фонд социального страхования РФ	Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	Всего
В пределах базы для начисления страховых взносов	22,0	2,9	5,1	30,0
Свыше базы для начисления страховых взносов	10,0	-	-	10,0

Кроме того, адвокаты уплачивают страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 0,2% к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных, а в соответствующих случаях - к сумме вознаграждения по гражданско-правовому договору*(13). Размер страхового тарифа является минимальным, поскольку деятельность в области права отнесена к первому классу профессионального риска*(14).

Кроме того, у адвоката-работодателя возникает обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДФЛ с выплат и иных вознаграждений стажеров и помощников (ч. 1 ст. 226 НК РФ). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов наемных работников при их фактической выплате (ч. 4 ст. 226 НК РФ). Уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц (ч. 9 ст. 226 НК РФ).

Регистрационный учет в фондах. Первичная регистрация адвокатов в качестве страхователей в Пенсионном фонде РФ осуществляется в пятидневный срок со дня представления органами юстиции сведений, подтверждающих присвоение лицу статуса адвоката. Снятие с учета осуществляется в такой же срок со дня представления органами юстиции сведений, подтверждающих приостановление или прекращение статуса адвоката. Регистрация адвоката в фонде осуществляется вторично в качестве страхователя-работодателя на основании заявления адвоката, представляемого в срок не позднее 30 дней со дня заключения трудового договора либо гражданско-правового договора, по которому выплачивается вознаграждение, облагаемое страховыми взносами. В этом случае снятие с учета осуществляется по заявлению адвоката в 14-дневный срок*(15). Регистрация адвоката в качестве страхователя-работодателя в Фонде социального страхования РФ осуществляется по месту его жительства на основании заявления адвоката, представляемого в срок не позднее 10 дней со дня заключения трудового договора с первым из принимаемых работников. Снятие с учета осуществляется при прекращения трудового договора с последним из принятых работников по заявлению адвоката в 14-дневный срок*(16). Постановка на учет в фондах медицинского страхования отменена с 2011 г.

Подведем черту. Уведомление налоговых органов об учреждении адвокатского кабинета не требуется. Адвокаты, самостоятельно осуществляющие свою деятельность в адвокатском кабинете, обязаны уплатить НДФЛ с профессиональных доходов, налог на имущество, земельный и транспортный налоги, а также страховые взносы фиксированного размера за себя (ранее - фиксированный платеж). Адвокаты, использующие наемный труд, обязаны зарегистрироваться в фонде социального страхования как работодатели, а также уплатить за свой счет обязательные страховые взносы за своих работников и удержать в бюджет НДФЛ из доходов работников. Последние виды отчислений не столь актуальны для адвокатов, недавно учредивших адвокатский кабинет, поскольку они еще не наняли ни помощников, ни стажеров. Поэтому остановимся более подробно на "личном" налогообложении адвокатов.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Налоговым периодом по налогу признается календарный год (ст. 216 НК РФ). Общий порядок расчета "подоходного" налога сводится к следующему: определив доходы за год и налоговые вычеты, следует рассчитать налоговую базу как разницу между ними с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ. Сумма налога исчисляется адвокатами самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, т.е. как произведение ставки налога и налоговой базы, деленное на 100% (п. 1 ст. 225, п. 2 ст. 227 НК РФ). Ставка налога в размере 13% установлена для адвокатов, являющихся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 224 НК РФ). При определении налоговой базы, облагаемой налогом по стандартной ставке, адвокаты вправе применить профессиональные, стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты (п. 3 ст. 210 НК РФ, ст. 218-221 НК РФ). Адвокаты реализуют свое право на получение соответствующих налоговых вычетов при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода. По общему правилу, если адвокатом по итогам текущего года получен убыток - отрицательная разница между доходами, учитываемыми в целях налогообложения, и налоговыми вычетами, то налоговая база признается равной нулю. Убытки прошлых лет, понесенные адвокатом, не уменьшают налоговую базу текущего года (п. 3 ст. 210, п. 4 ст. 227 НК РФ). Адвокат, не являющийся налоговым резидентом РФ, уплачивает НДФЛ по повышенной ставке в размере 30% дохода, поскольку не имеет права на применение налоговых вычетов (п. 4 ст. 210, п. 3 ст. 224 НК РФ). Исследуем более подробно ключевые понятия: "доходы" и "налоговые вычеты".

Доходы от профессиональной деятельности (частной практики) - ключевой элемент системы налогообложения адвоката, который определяется в соответствии с главой 23 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 227). К основному доходу относятся средства, полученные адвокатом по соглашению об оказании юридической помощи, которые носят характер экономической выгоды. НДФЛ с доходов от адвокатской деятельности подлежит исчислению и уплате адвокатом самостоятельно (п. 2 ст. 227 НК РФ). В соответствии с Законом об адвокатуре адвокатская деятельность не является предпринимательской (п. 2 ст. 1), а адвокату запрещено вступать в трудовые отношения в качестве работника, за исключением научной, преподавательской и иной творческой деятельности, а также занимать государственные должности РФ и субъектов РФ, должности государственной службы и муниципальные должности (п. 1 ст. 2). НДФЛ с доходов от непрофессиональной деятельности подлежит исчислению и удержанию налоговыми агентами.

Не следует забывать, что адвокат, незаконно занимающийся предпринимательской деятельностью, подлежит обложению налогами и обязательными страховыми взносами как индивидуальный предприниматель (п. 2 ст. 11 НК РФ, ст. 2 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

Профессиональные налоговые вычеты представляют собой фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения адвокатов, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных главой 25 НК РФ для плательщиков налога на прибыль (ст. 221). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). Учет расходов очень важен, поскольку на их сумму уменьшается налоговая база по НДФЛ. Расходы, учитываемые в составе профессионального налогового вычета, подлежат отражению в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ по следующим элементам затрат:

1) материальные расходы;

2) амортизационные начисления;

3) расходы на оплату труда;

4) прочие расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов.

Поэтому в целях экономии времени на сдачу налоговой отчетности адвокату необходимо заранее подумать о группировке первичных учетных документов, подтверждающих расходы, по элементам затрат. Предлагаем рассмотреть затраты адвоката, предусмотренные налоговым законодательством России, сквозь призму п. 7 ст. 25 Закона об адвокатуре, согласно которому за счет получаемого вознаграждения адвокат отчисляет средства:

1) на общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов;

2) содержание соответствующего адвокатского образования;

3) страхование профессиональной ответственности;

4) иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности.

Общие нужды адвокатской палаты. Адвокат становится членом адвокатской палаты со дня принятия присяги (ч. 2 ст. 13 Закона об адвокатуре). Согласно части 1 ст. 7 Закона об адвокатуре ежемесячные отчисления на общие нужды адвокатской палаты за счет получаемого вознаграждения являются профессиональной обязанностью адвокатов. Обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям (Федеральной палате адвокатов и адвокатской палате субъекта РФ), относятся к категории "прочих расходов, связанных с производством и реализацией", поскольку уплата этих платежей является условием для осуществления деятельности адвокатов (подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, адвокат может уменьшить налоговую базу по налогу на сумму отчислений на общие нужды адвокатской палаты в размере и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов.

Согласно ч. 1 ст. 7 Закона об адвокатуре содержание адвокатского кабинета входит в обязанность адвоката, его учредившего. Но поскольку кабинет не является некоммерческой организацией, то нет оснований для применения подпункта 29 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поэтому не все расходы, произведенные на эти цели, будут уменьшать налоговую базу, а лишь те, что предусмотрены главой 25 НК РФ. К таковым можно отнести расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ), включая: суммы начисленной амортизации (ст. 256-259 НК РФ); материальные расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (ст. 254 НК РФ).

Страхование профессиональной имущественной ответственности адвоката станет прямой обязанностью адвокатов с момента вступления в силу федерального закона, регулирующего данный вопрос*(17). До этого момента адвокат вправе осуществлять добровольное страхование риска своей профессиональной имущественной ответственности (ч. 3 ст. 45 Закона об адвокатуре). Страховые взносы, уплачиваемые адвокатом страховщику по договору добровольного страхования, относятся к профессиональным расходам (п. 7 ст. 25 Закона об адвокатуре). В соответствии со статьей 263 НК РФ расходы по обязательному страхованию включаются в целях налогообложения в состав "прочих расходов" в пределах утвержденных страховых тарифов (если они утверждены) либо в размере фактических затрат. К сожалению, поскольку добровольное имущественное страхование не является условием осуществления адвокатом своей деятельности в России, то добровольные страховые взносы не уменьшают налоговую базу. Однако, если международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями добровольное страхование является условием осуществления деятельности адвокатов, то фактические затраты на страхование включаются в состав "прочих расходов", уменьшая налоговую базу (ст. 263 НК РФ).

Иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности, войдут в состав расходов для целей налогообложения, если они предусмотрены в главе 25 НК РФ. В частности, к наиболее актуальным из них относятся затраты (ст. 264 НК РФ):

- на содержание служебного транспорта и компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ (подп. 11 п. 1);

- на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги (подп. 14, 15 п. 1);

- плата нотариусу за нотариальное оформление в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (подп. 16 п. 1);

- на канцелярские товары (подп. 24 п. 1);

- на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем: СВИФТ, Интернет и иных аналогичных систем (подп. 25 п. 1);

- на услуги по ведению бухучета, оказываемые сторонними организациями или предпринимателями (подп. 36 п. 1);

- страховые взносы в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ (подп. 1 п. 1);

- взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством (подп. 45 п. 1);

- суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ (подп. 1 п. 1).

Следует особо отметить, что к налоговому вычету принимаются только те налоги и сборы, которые непосредственно связаны с профессиональной деятельностью адвоката. В частности, в расходы в целях налогообложения включается государственная пошлина, уплаченная в связи с адвокатской деятельностью (ст. 221 НК РФ). Включение в расходы налога на имущество с жилого помещения, которое принадлежит адвокату на праве собственности и используется для размещения адвокатского кабинета, может привести к налоговому спору*(18). Не стоит ошибочно полагать, что налоговую базу по НДФЛ в текущем налоговом периоде можно уменьшить на сумму НДФЛ, уплаченную за предыдущие налоговые периоды.

Помимо профессиональных вычетов адвокат вправе применить стандартные, социальные и имущественные вычеты, что позволит ему существенно снизить налоговую базу. Например, стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. предоставляется ежемесячно инвалидам с детства, а также инвалидам I и II групп (подп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ). К социальному налоговому вычету относятся фактически произведенные расходы в сумме, уплаченной за свое обучение в образовательных учреждениях, но не более 50 тыс. руб. (подп. 2 п. 1 ст. 219). К имущественным налоговым вычетам относятся расходы на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома или квартиры в сумме 2 млн. руб., в том числе для учреждения адвокатского кабинета (подп. 2 п. 1 ст. 220). Многие хотя бы раз в жизни воспользовались подобными вычетами, обратившись с соответствующим заявлением к работодателю или в налоговый орган.

Общая сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется адвокатом с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате ему дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в бюджет в течение налогового периода. Адвокаты уплачивают авансовые платежи по НДФЛ на основании налоговых уведомлений. Исчисление аванса производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного адвокатом в налоговой декларации о предполагаемом доходе физического лица по форме 4-НДФЛ *(19), или суммы фактически полученного дохода от адвокатской деятельности за предыдущий налоговый период с учетом стандартных и профессиональных налоговых вычетов. Половина годовой суммы аванса за январь - июнь уплачивается до 15 июля текущего года. По одной четвертой годовой суммы аванса за июль - сентябрь и октябрь - декабрь уплачивается не позднее 15 октября текущего года и 15 января следующего года соответственно (ст. 227 НК РФ). Налоговая декларация по форме 3-НДФЛ предоставляется адвокатами по месту их учета до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а 15 июля производятся окончательные расчеты по налогу: возврат или доплата (п. 5 и 6 ст. 227, п. 1 ст. 229 НК РФ)*(20).

При обнаружении в налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет, адвокату следует внести необходимые изменения в ранее поданную декларацию. Для этого следует представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ*(21).

О реальных масштабах "подоходного" налогообложения адвокатов можно судить по официальным данным Федеральной налоговой службы. Так, 19 413 адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, задекларировали доходы за 2010 г. в размере 6,97 млрд. руб. Адвокаты воспользовались налоговыми вычетами на сумму 2,97 млрд. руб., из них профессиональные вычеты составили 1,24 млрд. руб. (42%), а имущественные вычеты - 0,87 млрд. руб. (29%). При этом профессиональные налоговые вычеты заявили 60% адвокатов, а имущественные - всего лишь 11%. С общей налоговой базы в сумме 4 млрд. руб. исчислен к уплате в бюджет НДФЛ в размере 0,5 млрд. руб.*(22)

Библиография

Жилищный кодекс Российской Федерации: от 29.12.2004 N 188-ФЗ [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

Информационная справка о состоянии адвокатуры и адвокатской деятельности в 2011 г. / Совет Федеральной палаты адвокатов РФ.- М.: Федеральная палата адвокатов РФ, 2012. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.fparf.ru/resh/2012/spravka_o_sostoyanii.htm, свободный.

Мельниченко Р.Г., Гриб Р.Б. Налогообложение индивидуальной адвокатской деятельности // Адвокат. 2004. N 6.

О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ // Российская газета. 2011. 9 дек.

О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

О внесении изменения в статью 7 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации": Федеральный закон от 03.12.2007 N 320-ФЗ // Российская газета. 2007. 6 дек.

О возможности применения упрощенной системы налогообложения адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты: письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 26.08.2004 N 03-03-02-02/3 [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

О налогах на имущество физических лиц: Закон РФ от 09.12.1991 N 2003-1 [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет: письмо Министерства налоговой службы РФ от 26.02.2003 N СА-6-04-242 [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

О направлении Методических указаний для налоговых органов по учету юридических и физических лиц: письмо Федеральной налоговой службы от 26.07.2006 N ШТ-6-09/634@ [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

О порядке применения новых кодов причин постановки на учет физических лиц в налоговых органах и межинспекционном обмене: письмо Федеральной налоговой службы от 29.01.2010 N МН-22-6/66 [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2013 г.: постановление Правительства РФ от 10.12.2012 N 1276 // Российская газета. 2012. 14 дек.

О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2012 г.: постановление Правительства РФ от 24.11.2011 N 974 // СЗ РФ. 2011. N 48. Ст. 6944.

О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: постановление Правительства РФ от 26.02.2004 N 110 [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год: Федеральный закон от 22.12.2005 N 179-ФЗ // Российская газета. 2005. 25 дек.

О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов: Федеральный закон от 03.12.2012 N 228-ФЗ // Российская газета. 2012. 7 дек.

Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации: Федеральный закон от 31.05.2003 N 63-ФЗ [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.11.2010 N 326-ФЗ [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством: Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

Об основах обязательного социального страхования: Федеральный закон от 16.07.1999 N 65-ФЗ [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

Об утверждении Классификации видов экономической деятельности по классам профессионального риска: приказ Министерства труда и социальной защиты РФ от 25.12.2012 N 625н // Российская газета. 2012. 31 дек.

Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей: приказ Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 // Российская газета. 2002. 11 сент.

Об утверждении форм сведений, предусмотренных статьей 85 Налогового кодекса Российской Федерации: приказ Федеральной налоговой службы от 17.09.2007 N ММ-3-09/536@ [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

Об утверждении формы налоговой декларации о предполагаемом доходе физического лица (форма 4-НДФЛ), Порядка ее заполнения и формата налоговой декларации о предполагаемом доходе физического лица (форма 4-НДФЛ): приказ Федеральной налоговой службы от 27.12.2010 N ММВ-7-3/768@ // Российская газета. 2011. 16 марта.

Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), Порядка ее заполнения и формата налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ): приказ Федеральной налоговой службы от 10.11.2011 N ММВ-7-3/760@ // Российская газета. 2011. 21 дек.

Отчетные данные по форме N 1-ДДК "Отчет о декларировании доходов физическими лицами" [Электронный ресурс] / Федеральная налоговая служба РФ. - М. [12.03.2012]. Режим доступа: http://www.nalog.ru/html/docs/svot/1ddk2011.xls.

Перечень вопросов для включения в экзаменационные билеты при приеме квалификационного экзамена от лиц, претендующих на приобретение статуса адвоката (применяется при сдаче экзамена претендентами с 1 марта 2011 г.) [Электронный ресурс] / Совет Федеральной палаты адвокатов РФ. - М.: Федеральная палата адвокатов РФ, 2011. Режим доступа: http://fparf.ru/education/vopr_chast1.htm, свободный.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.07.2008 N Ф08-4052/2008 // Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа. 2008. N 5.

Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации от 05.08.2000 N 117-ФЗ [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации от 31.07.1998 N 146-ФЗ [Электронный ресурс] // СПС "Гарант".

Р.Б. Гриб,

кандидат экономических наук, доцент кафедры

налогообложения и аудита Российской академии

народного хозяйства и государственной службы

при Президенте РФ, ведущий юрисконсульт

ООО "Волгоградская правовая контора"

"Адвокат", N 4, апрель 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Информационная справка о состоянии адвокатуры и адвокатской деятельности в 2011 г. [Электронный ресурс] / Совет Федеральной палаты адвокатов РФ. М.: Федеральная палата адвокатов РФ, 2012. Режим доступа: http://www.fparf.ru/resh/2012/spravka_o_sostoyanii.htm, свободный.

*(2) Перечень вопросов для включения в экзаменационные билеты при приеме квалификационного экзамена от лиц, претендующих на приобретение статуса адвоката (применяется при сдаче экзамена претендентами с 1 марта 2011 г.) [Электронный ресурс] / Совет Федеральной палаты адвокатов РФ. М.: Федеральная палата адвокатов РФ, 2011. Режим доступа: http://fparf.ru/education/vopr_chast1.htm, свободный.

*(3) Мельниченко Р.Г., Гриб Р.Б. Налогообложение индивидуальной адвокатской деятельности // Адвокат. 2004. N 6.

*(4) О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей [Электронный ресурс]: постановление Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. N 110: [по состоянию на 22 января 2011 г.] // Документ опубликован не был. СПС "Гарант".

*(5) Об утверждении форм сведений, предусмотренных статьей 85 Налогового кодекса Российской Федерации [Электронный ресурс]: приказ ФНС России от 17 сентября 2007 г. N ММ-3-09/536@ // Документ опубликован не был. СПС "Гарант".

*(6) О направлении Методических указаний для налоговых органов по учету юридических и физических лиц [Электронный ресурс]: письмо ФНС России от 26 июня 2006 г. N ШТ-6-09/634@ [по состоянию на 25 января 2008 г.] // Документ опубликован не был. СПС "Гарант".

*(7) О порядке применения новых кодов причин постановки на учет физических лиц в налоговых органах и межинспекционном обмене [Электронный ресурс]: письмо ФНС России от 29 января 2010 г. N МН-22-6/66 // Документ опубликован не был. СПС "Гарант".

*(8) Информационная справка о состоянии адвокатуры и адвокатской деятельности в 2011 г. [Электронный ресурс] / Совет Федеральной палаты адвокатов РФ. М.: Федеральная палата адвокатов РФ, 2012. Режим доступа: http://www.fparf.ru/resh/2012/spravka_o_sostoyanii.htm, свободный.

*(9) Об основах обязательного социального страхования [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 16 июля 1999 г. N 65-ФЗ: [по состоянию на 11 июля 2011 г.] // Документ опубликован не был. СПС "Гарант"; Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ: [по состоянию на 11 февраля 2013 г.] // Документ опубликован не был. СПС "Гарант"; Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ: [по состоянию на 3 декабря 2012 г.] // Документ опубликован не был. СПС "Гарант"; Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ [по состоянию на 29 декабря 2012 г.] // Документ опубликован не был. СПС "Гарант"; Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ: [по состоянию на 29 февраля 2012 г.] // Документ опубликован не был. СПС "Гарант".

*(10) Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ: [по состоянию на 3 декабря 2012 г.] // Документ опубликован не был. СПС "Гарант".

*(11) До 1 января 2013 г. именовались "фиксированными платежами".

*(12) О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2013 г.: постановление Правительства РФ от 10 декабря 2012 г. N 1276 // Российская газета. 14 декабря 2012. N 289; О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2012 г.: постановление Правительства РФ от 24 ноября 2011 г. N 974 // СЗ РФ. 2011. N 48. Ст. 6944.

*(13) О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов: Федеральный закон от 3 декабря 2012 г. N 228-ФЗ // Российская газета.2012. 7 дек.; О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год: Федеральный закон от 22 декабря 2005 г. N 179-ФЗ // Российская газета. 2005. 27 дек.

*(14) Об утверждении Классификации видов экономической деятельности по классам профессионального риска: приказ Министерства труда и социальной защиты РФ от 25 декабря 2012 г. N 625н // Российская газета. 2012. 31 дек.

*(15) Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ [по состоянию на 3 декабря 2012 г.] // Документ опубликован не был. СПС "Гарант".

*(16) Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ [по состоянию на 29 декабря 2012 г.] // СПС "Гарант".

*(17) О внесении изменения в статью 7 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации": Федеральный закон от 3 декабря 2007 г. N 320-ФЗ // Российская газета. 2007. 6 дек.

*(18) См. постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23 июля 2008 г. N Ф08-4052/2008 // Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа. 2008. N 5.

*(19) Об утверждении формы налоговой декларации о предполагаемом доходе физического лица (форма 4-НДФЛ), Порядка ее заполнения и формата налоговой декларации о предполагаемом доходе физического лица (форма 4-НДФЛ): приказ Федеральной налоговой службы от 27 декабря 2010 г. N ММВ-7-3/768@ // Российская газета. 2011. 16 марта.

*(20) Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), Порядка ее заполнения и формата налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ): приказ Федеральной налоговой службы от 10 ноября 2011 г. N ММВ-7-3/760@ // Российская газета. 2011. 21 дек.

*(21) Там же, п. 3.2.

*(22) Отчетные данные по форме N 1-ДДК "Отчет о декларировании доходов физическими лицами" [Электронный ресурс] / Федеральная налоговая служба РФ. Режим доступа: http://www.nalog.ru/html/docs/svot/1ddk2011.xls ( дата обращения 12.03.2012).