50 секретов налога на прибыль по версии журнала "Расчет" ("Практическая бухгалтерия", N 5, май 2013 г.)

50 секретов налога на прибыль по версии журнала "Расчет"

Налог на прибыль - один из самых проблемных обязательных платежей, с которым связана львиная доля споров с проверяющими и, как следствие, огромное количество доначислений. Причиной тому в том числе и размытые формулировки, которые содержит Налоговый кодекс. О всех пятидесяти секретах налога на прибыль вы можете узнать из статьи "50 секретов налога на прибыль" майского номера журнала "Расчет". Мы публикуем лишь ее часть.

Обоснованность расходов

Как известно, экономическая обоснованность затрат является относительной категорией, кроме того, не все расходы приносят доход. При этом суды трактуют это понятие по-разному. В постановлении от 5 мая 2012 г. по делу N А40-79747/11-91-341 ФАС Московского округа указал, что по смыслу статьи 252 Налогового кодекса экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а их направленностью на его получение. В постановлении от 9 декабря 2011 г. N Ф09-8067/11 по делу N А76-8322/2011 ФАС Уральского округа отметил, что коммерческая деятельность подразумевает в том числе и риск возникновения убытка, после чего арбитры отказались признать расходы необоснованными.

Подтверждение расходов

Налоговый кодекс не содержит конкретного перечня документов, позволяющих обосновать расходы компании, поэтому судебные прения по этой теме - не редкость. Так, спорным вопросом является подтверждение тех или иных расходов при отсутствии каких-либо документов (например, договора). В письме УФНС России по г. Москве от 14 сентября 2006 г. N 18-12/081446 разъясняется, что при отсутствии контракта затраты не признаются обоснованными и документально подтвержденными. Однако в постановлении ФАС Московского округа от 4 апреля 2011 г. N КА-А40/2332-11-П по делу N А40-140560/09-114-1092 суд сделал вывод, что наличие соглашения между сторонами подтверждается счетом, выставленным контрагентом за оказанные услуги, и платежным поручением.

Проблема хозяйственных операций

Подтверждению хозяйственных операций не посвящено ни одной статьи в Кодексе. Вместе с тем фискальные органы часто доначисляют налог на прибыль, если заподозрят организацию в том, что хозяйственные операции не были осуществлены. Плательщикам сбора часто в судебном порядке требуется доказать, что они правомерно уменьшили налогооблагаемую базу. Например, в постановлении от 1 июля 2009 г. по делу N А19-631/09 ФАС Восточно-Сибирского округа установил, что компанией не подтверждена реальность хозяйственных отношений с контрагентами. Такие дела - не редкость, однако существует немало решений с противоположными выводами.

Признание доходов

Некоторые средства, например, те, что направлены на компенсацию убытков, могут быть признаны частью доходов фирмы. В результате будет доначислен налог на прибыль. Перечисленные денежные средства на компенсацию убытков в данном случае являются частью дохода (экономической выгодой), полученной предприятием от реализации услуг, и не могут рассматриваться в качестве целевого финансирования, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такой вывод можно найти в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 2011 г. N 16814/10 по делу N А50-1304/2010.

В пользу третьих лиц

Налоговый кодекс не запрещает компании производить расходы в пользу третьих лиц в рамках ведения предпринимательской деятельности. Однако на практике законность этих трат часто оспаривается налоговиками. Выводы судов по подобным делам - разные: некоторые из них считают такие расходы необоснованными. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 2 августа 2011 г. по делу N А12-17486/2010 арбитры установили, что налогоплательщик по поручению собственника произвел страхование арендованного имущества для исполнения договора залога, стороной которого он не являлся. В связи с этим служители Фемиды признали необоснованными затраты на страхование.

Однако есть судебная практика и с противоположными выводами. В постановлении от 6 мая 2009 г. N Ф09-2737/09-С3 по делу N А07-13038/2008-А-АГФ ФАС Уральского округа указал, что компания правомерно учла расходы на страхование заложенного имущества, которое принадлежало третьему лицу, так как эта обязанность была возложена на него кредитным договором. Таким образом, траты в пользу третьих лиц можно назвать проблемными. Однако доказать их обоснованность вполне реально.

Отнесение к группе

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он их причислит. Такой вывод сделал суд в постановлении ФАС Поволжского округа от 28 марта 2011 г. по делу N А55-9777/2010.

Период учета расходов

Период признания конкретного вида расходов также вызывает многочисленные споры, однако выводы судов идентичны. Материальные расходы на приобретение сырья подлежат учету в том налоговом периоде, в котором произошла реализация продукции, в стоимости которой они учтены (определение ВАС РФ от 26 августа 2011 г. N ВАС-9868/11 по делу N А45-12953/2010). Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июня 2011 г. по делу N А45-12953/2010.

Противоречия в документах

Неточности в документах имеют место, и зачастую они являются предметами споров с налоговиками. В определении от 15 июля 2011 г. N ВАС-6944/11 по делу N А01-990/2009 Высший Арбитражный Суд РФ выявил, что сведения, содержащиеся в документах, представленных заявителем в подтверждение расходов, учитываемых для целей налогообложения, являются недостоверными и противоречивыми. Как видите, суд может выявить не только несоответствие данных в бумагах, но и их противоречие друг другу. Поэтому обратите внимание на согласованность сведений между собой.

Нормирование расходов

В отношении материальных расходов судебная практика часто связана с нормативами потерь. Выводы судов различаются.

Например, в определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 октября 2011 г. N ВАС-13107/11 по делу N А75-5651/2010 суд исходил из того, что затраты на оплату услуг по намыву песка должны расцениваться как косвенные расходы, а вот утечку воды не всегда можно отнести к технологическим потерям. Высший Арбитражный Суд РФ в постановлении от 20 октября 2011 г. N ВАС-13593/11 по делу N А16-1382/2010-6 признал, что акты об обнаружении утечки воды не являются достаточным доказательством правомерности отнесения обнаруженных изъянов к технологическим потерям воды.

Должная осмотрительность

Налоговые органы часто предъявляют претензии к компаниям, которые, по их мнению, безответственно подошли к выбору партнеров. Суд может встать на сторону налогового органа: пример тому - постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 июня 2011 г. по делу N А29-7309/2010. Однако для компании отстоять свою позицию в суде вполне реально (например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 марта 2011 г. по делу N А82-8294/2008).

Особые правила. Налоговые органы часто предъявляют претензии к компаниям, которые, по их мнению, безответственно подошли к выбору партнеров.

Амортизация в 2013 году

Спорным является вопрос, с какого момента начисляется амортизация по основным средствам, которые были приобретены и введены в эксплуатацию в прошлом году, а зарегистрированы - в этом. Вывод чиновников однозначен: с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав. Ведомство не раз разъясняло, что внесенные Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. N 206-ФЗ изменения не распространяются на основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2013 года. В отношении них момент начала начисления амортизации определяется в соответствии с прежним порядком (письма Минфина России от 12 марта 2013 г. N 03-03-06/1/7285, от 28 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/5798, от 28 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/5793).

Перенос убытка

Часто возникает вопрос: как перенести убыток прошлых лет в отсутствие документов? Минфин не раз разъяснял, что списать убыток можно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат (п. 4 ст. 283 НК РФ); Налоговый кодекс не предусматривает прекращения обязанности по хранению документов после проведения налоговой проверки. Такой вывод можно найти, например, в письме ведомства от 25 мая 2012 г. N 03-03-06/1/278. Однако существует совершенно противоположная арбитражная практика (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2013 г. по делу N А52-1711/2012). Суды иногда признают, что компании правомерно переносят убытки прошлых лет в отсутствие подтверждающих документов. Достаточно, что их наличие и размер подтвержден выездной проверкой.

Задолженность банкрота

Можно ли включить во внереализационные расходы задолженность, по которой истек срок исковой давности, если должник находится в процессе банкротства? Этот вопрос может возникнуть у любой компании, деловой партнер которой оказался неплатежеспособным. Минфин четко придерживается мнения, что, если конкурсное производство в отношении должника не завершено, долги во внереализационные расходы не включаются. Факт истечения срока исковой давности на это правило не влияет. Списать дебиторку получится только после того, как банкрота исключат из ЕГРЮЛ (письма Минфина России от 4 марта 2013 г. N 03-03-06/1/63, от 13 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/276, от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/380). Аналогичного вывода придерживаются и суды (постановление ФАС Московского округа от 20 марта 2012 г. по делу N А40-А40-60565/11-99-267).

Бартерный договор

Минимизировать отрицательные налоговые последствия товарообменного договора не так уж и сложно. Чтобы не оформлять такой контракт, можно заключить с контрагентом два соглашения на куплю-продажу. По одному из них одна фирма будет выступать покупателем, по другому на ту же сумму - продавцом. Оплата по договорам должна предусматриваться деньгами. Но после того, как компания передаст товары контрагенту, нужно оформить погашение задолженностей зачетом взаимных требований. Такая сделка не будет считаться товарообменной.

Однако в этом случае инспектор может проверить сделку по другому основанию - отклоняется ли ее цена более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых партнерами в течение непродолжительного времени по операциям с такими же товарами. Но это условие обойти легче.

Вознаграждение посредника

При любом варианте расчетов выручкой посредника считается только сумма его вознаграждения. Деньги, полученные от покупателя, в состав доходов посредника не включаются (п. 1 ст. 251 НК РФ).

Порядок определения размера вознаграждения регулирует договор. Если посредник рассчитывает доходы методом начисления, то выручку он должен отразить в налоговом учете после того, как выполнит свои обязанности по договору (то есть после фактического оказания услуг). На практике обязательства комиссионера считаются выполненными в тот день, когда стороны подписали соответствующий акт либо когда комитент утвердил отчет комиссионера. Это должно быть обязательно зафиксировано в договоре.

Если же посредник определяет доходы кассовым методом, то выручку он должен отразить в налоговом учете после того, как получит свое вознаграждение.

Участь консультации

В некоторых случаях инспекторы могут заявить, что расходы фирмы не связаны с производством, даже если у компании в порядке "первичка" и есть дополнительные аргументы. Некоторые ревизоры считают, что в траты, уменьшающие прибыль, коммерсанты не могут включать расходы на информационно-консультационные услуги, связанные с налогообложением.

Однако инспекторы не правы. Любой договор на налоговый обзор, ответ на вопрос, связанный с налогообложением, - это производственные расходы. Опровергнуть этот факт контролеры не смогут и в суде. Фирме же для выигрыша достаточно иметь стандартный пакет оправдательной документации. Главное, чтобы из договора было видно, что исполнитель оказывает налоговое консультирование (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 марта 2008 г. N Ф04-1119/2008(958-А45-31). Для документального подтверждения производственного характера таких расходов помимо договора можно представить документы, подготовленные исполнителем услуг, например, письменные консультации по вопросам налогообложения.

Списать через амортизацию

Если фирма арендует имущество и с согласия его собственника проводит капитальный ремонт, который является неотделимым улучшением, тогда эти затраты компания может списать в налоговом учете через амортизацию. Но сделать это возможно только в случае, если арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимой постройки (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Включить в состав прочих

Затраты на аренду имущества отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, а в налоговом - в составе прочих затрат. Обратите внимание: помимо арендных платежей к таким расходам могут быть отнесены и суммы, уплаченные за коммунальные услуги (предоставление света, воды, газа), а также траты на предоставление связи. Для этого в договоре аренды должно быть условие о том, что за эти расходы рассчитывается арендодатель. Затем он перевыставляет счета коммунальных служб арендатору, который потом их оплачивает. Если счета коммунальными службами выставляются напрямую арендатору (то есть минуя собственника), эти затраты в состав прочих не включают.

Услуги на стороне

Фирма может иметь собственную юридическую службу. Однако возможна ситуация, в которой для решения отдельных вопросов в штате компании не найдется сотрудников, имеющих необходимую юридическую квалификацию. Тогда организация вправе воспользоваться услугами сторонней юридической фирмы. Такие расходы будут экономически оправданы и уменьшат налогооблагаемую прибыль, об этом говорят чиновники Минфина России в письме от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/1/83.

Кадровый учет

Затраты, связанные с оплатой услуг кадровых агентств, отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом - в составе прочих расходов. Имейте в виду: налоговики считают, что если по факту работы с таким посредником фирма не приняла на работу сотрудников, то такие издержки в состав прочих расходов не включаются и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают. По их мнению, в этой ситуации затраты считаются экономически неоправданными.

Однако подобных ограничений в Налоговом кодексе нет. Поэтому компания может и не следовать рекомендациям ревизоров. Однако свою правоту фирме, скорее всего, придется доказывать в суде. Чтобы этого избежать, можете формально принять на работу и уволить того или иного сотрудника.

Кроме того, в договор на поиск кадров можно включить дополнительные пункты, где будет сказано, что агентство оказывает еще какие-нибудь сопутствующие услуги, например, дает рекомендации по подбору персонала. Тогда у компании появится дополнительное основание отразить в налоговом учете затраты по договору как консультационные расходы.

В результате реорганизации

Является ли слияние кредитора и должника в одном лице, которое произошло в результате реорганизации, основанием для включения задолженности в доходы (п. 18 ст. 250 НК РФ)? В такой ситуации, по мнению чиновников, компания обязана учесть кредиторскую задолженность в доходах (письмо Минфина России от 7 октября 2009 г. N 03-03-06/1/655). Финансовое ведомство разъясняет, что при совпадении должника и кредитора в одном лице обязательство по уплате кредиторской задолженности прекращается. Поэтому фирма, к которой осуществляется присоединение, учитывает эту задолженность в составе внереализационных доходов. Аналогичные выводы содержит письмо УФНС России по г. Москве от 7 апреля 2009 г. N 16-15/033044. А вот мнение арбитров. Имеется постановление ФАС Центрального округа от 23 марта 2012 г. по делу N А35-1973/2011, в котором арбитры установили, что в результате реорганизации общества, к которому присоединились организации-кредиторы, произошло совпадение должника и кредитора в одном лице. Это является основанием для прекращения обязательства. В такой ситуации нужно руководствоваться Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н), где указано, что задолженность должна быть отражена в заключительных балансах присоединяющей и присоединяемой организаций. Во вступительный баланс общества после его объединения эти суммы включать не нужно. Следовательно, отсутствует и основание для признания кредиторской задолженности в качестве внереализационного дохода.

Штрафные санкции как доход

Налоговый кодекс (подп. 4 п. 4 ст. 271) предусматривает, что датой получения внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признается дата их признания должником. Позиции финансовых ведомств нет. А судебная практика исходит из того, что момент признания внереализационного дохода наступает на дату подписания документа о согласии со штрафными санкциями (решение ВАС РФ от 14 августа 2003 г. N 8551/03, постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 октября 2007 г. по делу N А56-56889/2005). Арбитры указывают, что для признания причитающихся сумм санкций внереализационными доходами моментом их получения является дата признания штрафных санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Электронный билет

Контрольный купон электронного билета (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте), полученный в электронном виде по Интернету, для целей налогообложения прибыли является документом, подтверждающим произведенные расходы на приобретение железнодорожного билета. Такое разъяснение можно найти в письме Минфина России от 12 апреля 2013 г. N 03-03-07/12256. Получать оригиналы билетов и чеки совсем не обязательно.

Пояснительная записка

Одновременно с представлением декларации компаниям рекомендуется направлять в налоговый орган пояснительную записку. Такое разъяснение дала ФНС России в письме от 11 февраля 2013 г. N ЕД-4-3/2113. В бумаге целесообразно указать сведения о контролируемых сделках, в отношении которых произведена корректировка налоговой базы и суммы налога на прибыль (в частности, номер и дату договора, стоимость предмета сделки, указанную в контракте, сумму произведенной корректировки, сведения об участниках сделки, а именно: ИНН, наименование организации или индивидуального предпринимателя) и иную значимую, по мнению руководства фирмы, информацию. Служба в названном письме разъяснила, что это необходимо для разграничения предмета контроля между ФНС России и территориальными налоговыми органами. Кроме того, по мнению контролеров, наличие такой бумаги позволит сократить объем переписки между чиновниками и организациями.

Электронный документооборот

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные компанией. При этом бухгалтеру приходится выполнять много бумажной работы, например, заполнять авансовые отчеты по итогам командировок, а это отнимает много времени. В письме от 12 апреля 2013 г. N 03-0307/12250 Минфин России пояснил, что в этом случае можно прибегнуть к помощи компьютера. Ведомство сделало вывод, что документ, оформленный в электронном виде и подписанный квалифицированной электронной подписью (электронной цифровой подписью), может являться подтверждающей расходы бумагой, хоть и цифровой.

Минфин утверждает. Минфин пояснил, что документ, оформленный в электронном виде и подписанный квалифицированной электронной подписью, может являться подтверждающей расходы бумагой, хоть и цифровой.

Ценная выручка

Выручку от реализации ценных бумаг, независимо от того, обращаются они на организованном рынке или нет, отражают в налоговом учете раздельно (то есть в разных налоговых регистрах).

Не зависит от оплаты

В налоговом учете отражают только те операции, в результате которых появляются доходы или расходы, влияющие на налогооблагаемую прибыль. Например, если фирма определяет доходы и расходы по методу начисления, в регистре по расходованию денег не отражают операции по их перечислению в оплату товаров, работ, услуг, материалов и т.д. Такие затраты учитываются при налогообложении прибыли независимо от того, оплачены они или нет.

Решаем сами

Фирма имеет право самостоятельно определять состав прямых расходов, связанных с производством (ст. 318 НК РФ). Это значит, что организация вправе расширить или сократить перечень прямых затрат, установленных кодексом. Свой выбор следует закрепить в учетной политике. При этом нужно помнить, что отнесение расходов к прямым или косвенным должно быть экономически обосновано, а относить расходы к косвенным можно, только если их нельзя отнести к прямым. Расширение перечня прямых затрат дает возможность сделать списки прямых расходов одинаковыми как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. И, как следствие, избежать разниц между учетами. Но не забывайте, что прямые затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу. Их нужно будет списывать частями.

Через одного

Если компания имеет несколько обособленных подразделений в одном регионе, то прибыль между ними можно не распределять. Вместо этого можно выбрать одно ответственное подразделение, через которое будет перечисляться налог. О своем решении нужно сообщить в налоговую инспекцию до 31 декабря предшествующего уплате года.

Другой показатель

При расчете доли филиала вместо среднесписочной численности можно использовать другой показатель - "расходы на оплату труда работников". Рассчитать его значительно проще. Данные для расчета следует взять за отчетный период. Какой из этих показателей использовать, фирма решает самостоятельно и закрепляет свой выбор в учетной политике.

Неверный расчет

Налоговая служба иногда считает месяцы просрочки по-своему для того, чтобы увеличить сумму штрафа. Как же ведут подсчет ревизоры? Например, компания задержала сдачу декларации на один полный месяц - с 29 марта по 29 апреля. Но чиновники могут посчитать этот промежуток как два неполных месяца, то есть с 29 марта по 31 марта и с 1 апреля по 29 апреля. Но такой расчет неверен. Это подтвердили судьи Северо-Кавказского округа в постановлении от 24 января 2007 г. N Ф08-7304/06-2985А.

Штраф только после декларации

Налоговая служба вправе начислить штраф компании по статье 119 Налогового кодекса только после того, как фирма сдаст запоздалую декларацию. Раньше этого срока рассчитать санкции ревизоры просто не могут. Дело в том, что штраф исчисляется в процентах от суммы, подлежащей к уплате на основе декларации. А если этого документа у инспекторов нет, значит, определить сумму наказания они не могут. Ведь формулировка статьи 119 Налогового кодекса не допускает расчета штрафа на основании каких-либо еще данных, содержащихся в иных источниках.

Проверка за год

Штраф по статье 120 Налогового кодекса инспекторы вправе взыскать с организации только по итогам проверки налога на прибыль за год. По результатам отчетного периода (месяца, квартала) накладывать санкции ревизоры не вправе.

Неправомерная блокировка

С 2011 года за неправомерную блокировку счетов начисляются проценты в пользу компаний. Размер санкций определяется исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в дни неправомерной блокировки.

"Практическая бухгалтерия", N 5, май 2013 г.