Было ваше - стало наше (О.В. Давыдова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.)

Было ваше - стало наше

Покупка основных средств (оборудования, транспортных средств, здания или помещения под кафе, бар, ресторан), бывших в употреблении, - обычное явление. В связи с этим бухгалтеру необходимо знать, что при принятии таких объектов к учету срок их полезного использования может быть скорректирован на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. При каких обстоятельствах это можно сделать? Какие еще особенности нужно учитывать при принятии к налоговому учету объектов основных средств, бывших в употреблении?

Признание ОС в налоговом учете

Признание в целях налогообложения прибыли приобретенных основных средств, бывших в употреблении, ничем не отличается от признания объектов, которыми еще никто не пользовался. Напомним: под основными средствами в целях применения гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Основные средства вместе с нематериальными активами являются амортизируемым имуществом, которое объединяется в амортизационные группы. Таких групп 10, они перечислены в п. 3 ст. 258 НК РФ.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за минусом возмещаемых НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Данный порядок формирования первоначальной стоимости распространяется как на новые основные средства, так и на бывшие в эксплуатации.

Все амортизируемое имущество подлежит распределению по амортизационным группам (п. 1 ст. 258 НК РФ). Это распределение производится исходя из срока полезного использования объектов. Таким сроком признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Так, для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

В случае приобретения объектов амортизируемого имущества, бывших в употреблении, важно учитывать требования п. 12 ст. 258 НК РФ, где указано, что такие объекты включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. Данное требование по понятным причинам можно выполнить только в том случае, если у покупателя имеется документально подтвержденная информация об этом.

К сведению. В составе амортизационных групп могут быть сформированы амортизационные подгруппы в том случае, если предприятие начисляет амортизацию нелинейным способом. В отдельные подгруппы выделяются основные средства, к нормам амортизации по которым применяются повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со ст. 259.3 НК РФ, и объекты амортизируемого имущества, используемые для выполнения НИОКР (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Амортизация для целей налогообложения прибыли

Как известно, плательщикам налога на прибыль предлагается на выбор два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется всегда линейным методом) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

В отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в 8-10-ю амортизационные группы, амортизация начисляется только линейным способом, в том числе независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Чем линейный способ начисления амортизации отличается от нелинейного? В первом случае амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, во втором - отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе). При этом в любом случае амортизация начисляется ежемесячно.

Ориентируемся на каждый объект

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления установлен ст. 259.1 НК РФ. По общему правилу (п. 2 этой статьи) сумма ежемесячной амортизации по конкретному объекту амортизируемого имущества определяется путем умножения его первоначальной (восстановительной) стоимости на норму амортизации, определенной для данного объекта. В свою очередь, норма амортизации рассчитывается по формуле:

В случае приобретения объектов основных средств, бывших в употреблении, важно учитывать, что норма амортизации (обратите внимание: для начисления амортизации линейным методом) по таким объектам может быть определена с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. (Это право, а не обязанность налогоплательщика, если им не воспользоваться, действуют общие нормы.) В частности, срок полезного использования объекта новым собственником может быть определен как установленный предыдущим собственником срок полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

К сведению. Как указал Минфин в Письме от 22.03.2011 N 03-03-06/1/168, при выкупе предмета лизинга - амортизируемого имущества налогоплательщик вправе определить срок полезного использования этого имущества с учетом п. 7 ст. 258 НК РФ. Однако необходимо учитывать, что бывший собственник мог осуществлять амортизацию объекта основных средств с применением повышающего коэффициента. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Это касается тех налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.

Так вот, установление новым собственником для обозначенного имущества сокращенного срока полезного использования с учетом применявшегося повышающего коэффициента неправомерно. Срок полезного использования таких объектов может определяться как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования (без учета применяемого им в налоговом учете повышающего коэффициента), уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Еще раз повторимся: исходя из требований п. 12 ст. 258 НК РФ, объект основный средств, бывший в употреблении, должен быть включен в ту же амортизационную группу, в которой он состоял у бывшего владельца (при условии наличия у нового собственника соответствующей документально подтвержденной информации).

Пример 1

Предприятие приобрело у другого юридического лица промышленную газовую плиту за 50 000 руб. (в том числе НДС - 7627 руб.) для использования в деятельности, связанной с оказанием услуг общественного питания. Продавец эксплуатировал плиту (была включена в 5-ю амортизационную группу со сроком полезного использования 96 мес.) в течение 20 мес.

Плита принята предприятием к налоговому учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости в размере 42 373 руб. (50 000 - 7627).

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения предприятие начисляет амортизацию линейным способом. При расчете норм амортизации по приобретенным объектам основных средств, бывшим в употреблении, применяются положения п. 7 ст. 258 НК РФ.

Предположим, для промышленной газовой плиты предприятие установило срок полезного использования, равный 100 мес. (в 5-ю амортизационную группу включается имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно). В этом случае норма амортизации для плиты составит 1,25% (1 / ((100 - 20) мес.) х 100). Следовательно, ежемесячно должна начисляться амортизация в размере 530 руб. (42 373 руб. х 1,25%).

Другой вариант: предприятие для промышленной газовой плиты установило такой же срок полезного использования, как и предыдущий собственник, то есть 96 мес. Тогда норма амортизации составит 1,333% (1 / ((96 - 20) мес.) х 100), а ежемесячная сумма амортизации - 565 руб. (42 373 руб. х 1,333%).

Может возникнуть такая ситуация: срок фактического использования объекта основного средства у предыдущих собственников равен сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, или превышает этот срок. Тогда новый собственник вправе самостоятельно определять срок полезного использования основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. Если этот срок составит менее 12 месяцев, то объект к налоговому учету не будет принят в качестве основного средства.

Также необходимо помнить: затраты на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее 40 000 руб. учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества, не признаваемого амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (Письмо Минфина РФ от 09.02.2011 N 03-03-06/2/29).

Ориентируемся на амортизационную группу

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода прописан в ст. 259.2 НК РФ. При использовании данного метода для расчета суммы амортизационных отчислений по амортизационной группе (подгруппе) для конкретного месяца на 1-е число этого месяца определяется суммарный баланс по этой группе (подгруппе). Суммарный баланс - это суммарная стоимость (первоначальная стоимость за минусом начисленной амортизации) всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к амортизационной группе (подгруппе) (без учета объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ).

При вводе объектов в эксплуатацию суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на их первоначальную стоимость с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) рассчитывается исходя из произведения суммарного баланса группы (подгруппы) на начало месяца и нормы амортизации, установленной п. 5 ст. 259.2 НК РФ, по формуле:

Таким образом, при приобретении объекта основных средств, бывшего в употреблении, он включается в ту же амортизационную группу, что и у продавца (при наличии соответствующей информации). Норма амортизации при этом не корректируется.

Пример 2

Суммарный баланс 5-й амортизационной группы предприятия по состоянию на 01.04.2013 составляет 276 800 руб.

Согласно п. 5 ст. 259.2 НК РФ норма амортизации (месячная) по 5-й амортизационной группе равна 2,7%.

За апрель 2013 года по 5-й амортизационной группе должна быть начислена амортизация в размере 7474 руб. (276 800 руб. х 2,7%). Суммарный баланс по группе по состоянию на 01.05.2013 составляет 269 326 руб. (276 800 - 7474).

Пример 3

Дополним условия примера 2. В апреле 2013 г. введено в эксплуатацию здание сборно-разборного типа (кафе). Здание было приобретено у бывшего собственника за 295 000 руб., в том числе НДС - 45 000 руб., у которого оно числилось в 5-й амортизационной группе. Первоначальная стоимость здания составила 268 000 руб.

Суммарный баланс 5-й амортизационной группы по состоянию на 01.05.2013 будет равен 537 326 руб. (269 326 + 268 000).

Проводим реконструкцию (модернизацию)

А можно ли применять п. 7 ст. 258 НК РФ, если в приобретенном здании (другом объекте), бывшем в употреблении, проводятся работы по модернизации, реконструкции? Согласно абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. Увеличение может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (абз. 3 указанного пункта).

Таким образом, если в отношении приобретенного основного средства, бывшего в употреблении, проводится модернизация (реконструкция), оно все равно должно быть включено в ту же амортизационную группу, в которой оно числилось у предыдущего собственника. При этом налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования этого объекта в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую они были включены у предыдущего собственника (Письмо Минфина РФ от 29.03.2012 N 03-03-06/1/165).

О документальном подтверждении эксплуатации бывшим собственником

Как мы уже говорили, срок эксплуатации имущества предыдущим собственником должен быть подтвержден документально. В противном случае срок полезного использования новым владельцем устанавливается в общем порядке*(1). Последнее, в частности, касается и ситуации, когда объект приобретается у физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя.

Согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Прием-передача объекта (объектов) между организациями для включения в состав основных средств для организации-получателя или выбытия из состава основных средств для организации-сдатчика могут оформляться общими документами (актами):

- по форме ОС-1 - для объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);

- по форме ОС-1а - для зданий, сооружений;

- по форме ОС-1б - для групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений).

Формы этих документов утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7. С 1 января 2013 года в связи с вступлением в силу нового закона о бухгалтерском учете формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Формы первичных учетных документов теперь должен утверждать руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В то же время экономическим субъектам не запрещено использование форм первичных учетных документов, которые предусмотрены рекомендациями в области бухгалтерского учета, принятыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета, и содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Почему нас интересуют названные формы? В Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств сказано: в формах ОС-1 и ОС-1а раздел 1 "Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи" заполняется на основании данных передающей стороны, имеющих информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации. В случае приобретения объектов через сеть розничной торговли, изготовления для собственных нужд раздел 1 этих форм вообще не заполняется. В акте по форме ОС-1 в разделе 1 фактический срок эксплуатации указывается в графе 4, в акте по форме ОС-1а - в графе 6, в акте по форме ОС-1б - в графе 9.

В качестве примера из арбитражной практики, подтверждающего правильность изложенного подхода, приведем Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2012 по делу N А01-1564/2011, оставленное без изменения Постановлением ФАС СКО от 24.05.2012 по тому же делу. Апелляционный суд установил наличие в деле акта приема-передачи здания по форме ОС-1а, в котором в разделе "фактический срок эксплуатации" указан срок 45 лет. Оказалось, что приобретенное здание окончено строительством и введено в эксплуатацию в 1963 году и на момент его приобретения обществом срок его износа составил 100%. При таких обстоятельствах налогоплательщиком были соблюдены условия для самостоятельного определения срока использования основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов и начисления амортизации, поскольку срок фактического использования данного объекта у предыдущего собственника превышает срок его полезного использования, определенный Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Приобретаем имущество у физических лиц

В случае приобретения объектов основных средств, бывших в употреблении у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, организация не вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом требований п. 7 ст. 258 НК РФ. Причина - физическое лицо не устанавливает срок полезного использования основного средства и не амортизирует его для целей налогообложения (письма Минфина РФ от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7939, 03-03-06/1/7937). Ранее формулировка причины, приводимая в разъяснениях финансистов, была немного другая (но по смыслу та же): отсутствие у физического лица документального подтверждения срока полезного использования и эксплуатации оборудования в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ (письма от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525).

Если же организация приобретает объекты основных средств, бывшие в употреблении у физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, право на уменьшение срока полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником имеется, опять же при условии документального подтверждения эксплуатации объекта бывшим собственником (Письмо Минфина РФ от 06.10.2010 N 03-03-06/2/172).

* * *

Если основное средство, бывшее в употреблении, приобретается у юридического лица или индивидуального предпринимателя, оно включается в состав той же амортизационной группу (подгруппы), что и у предыдущего собственника (при условии наличия информации об этом). Помимо этого, при начислении амортизации линейным методом необходимо помнить о том, что срок полезного использования указанного объекта может быть уменьшен на количество лет (месяцев) его эксплуатации бывшим владельцем (но только при наличии документального подтверждения этих данных). В случае приобретения объектов основных средств у физических лиц работают общие правила.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) На это обратил внимание и Минфин (см. Письмо от 18.03.2011 N 03-03-06/1/144).