Актуальное и интересное в исчислении налога на имущество (О. Заболонкова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.)

Актуальное и интересное в исчислении налога на имущество

Бюджетные учреждения являются плательщиками налога на имущество в отношении имущества, которое признается объектом налогообложения (ст. 373, 374 НК РФ). В статье мы рассмотрим последние изменения, которые были внесены в гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ и вступили в силу с 01.01.2013. Кроме того, ответим на часто задаваемые нашими читателями вопросы по исчислению и уплате данного налога.

Какие изменения в исчислении налога на имущество произошли с 2013 года?

Федеральным законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" внесены следующие изменения по налогу на имущество, вступившие в силу с 1 января 2013 года:

1) не облагается налогом на имущество организаций движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ);

2) не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций:

- объекты культурного наследия федерального значения (пп. 3 п. 4 ст. 374 НК РФ);

- ядерные установки для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов (пп. 4 п. 4 ст. 374 НК РФ);

- ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания (пп. 5 п. 4 ст. 374 НК РФ);

- космические объекты (пп. 6 п. 4 ст. 374 НК РФ);

- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов (пп. 7 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Утратили силу п. 5, 9, 10, 12 и 18 ст. 381 НК РФ, которыми были предусмотрены налоговые льготы для организаций в отношении перечисленного имущества. Следовательно, налогоплательщик не должен будет заполнять декларацию в отношении указанного имущества;

3) учитываемые на балансе организаций в качестве объектов основных средств железнодорожные пути общего пользования, магистральные трубопроводы, линии энергопередачи, а также сооружения, являющиеся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, с 1 января 2013 года подлежат налогообложению по ставкам, устанавливаемым законами субъектов РФ. Данные налоговые ставки не могут превышать в 2013 году 0,4%, в 2014 году 0,7%, в 2015 году 1%, в 2016 году 1,3%, в 2017 году 1,6%, в 2018 году 1,9%. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством РФ. В настоящее время действует перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504. Минфин разъяснил, что этим документом можно пользоваться и при определении объектов, которые облагаются налогом на имущество по пониженным ставкам (письма от 18.12.2012 N 03-05-05-01/75, от 11.12.2012 N 03-05-04-01/44).

К сведению. Внесенные в гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ поправки не влекут за собой, по мнению ФНС, необходимости изменять формы налоговой отчетности по налогу на имущество организаций и статистической отчетности по налогу (Письмо ФНС РФ от 12.02.2013 N БС-4-11/2301@).

Актуальные вопросы исчисления и уплаты налога

Вопрос. Можно ли считать объектом налогообложения для исчисления налога на имущество организаций за счет субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания основные средства бюджетного учреждения, не относящиеся к особо ценному и недвижимому имуществу, приобретенные до и после 01.01.2013?

В силу п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ.

На основании п. 38 Инструкции N 157н*(1) к учету в качестве основных средств принимаются материальные объекты имущества, независимо от их стоимости, со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, для осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг).

Согласно новому пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ с 1 января 2013 года не признается объектом обложения налогом на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года в качестве основных средств.

Таким образом, с 1 января 2013 года объектом налогообложения признается движимое имущество, учтенное на балансе по правилам бухгалтерского учета в составе основных средств до указанной даты. При этом порядок налогообложения недвижимого имущества не изменился (Письмо Минфина РФ от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7771).

Вопрос. У учреждения отсутствует документ о государственной регистрации права оперативного управления на объекты недвижимого имущества, находящегося в его пользовании. Должно ли в этом случае учреждение платить налог на имущество?

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Исходя из п. 36 Инструкции N 157н принятие к учету объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации, в составе основных средств осуществляется на основании первичных документов (акта о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030)) с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права (с момента государственной регистрации прав на указанный объект).

С учетом изложенного финансовое ведомство пришло к выводу: в случае отсутствия права оперативного управления на объекты недвижимого имущества, находящиеся в пользовании учреждения, налог на имущество организаций не уплачивается (Письмо от 11.02.2013 N 03-05-04-01/3250).

К сведению. ФАС ЗСО в Постановлении от 24.05.2012 N А70-7265/2011 указал, что у организации отсутствует обязанность по уплате налога на имущество в отношении приобретенного ей объекта недвижимости в периоде, когда объекты были переданы на основании договоров купли-продажи, но до регистрации на них права собственности. По мнению судей, до регистрации за покупателем права собственности налог на имущество платит продавец, так как он по документам является собственником имущества.

Вопрос. Учреждение в 2013 году покупает движимое имущество, которое у продавца было принято на учет в качестве основных средств до 01.01.2013.

Подлежит ли обложению налогом на имущество организаций такое имущество?

Минфин в письмах от 07.02.2013 N 03-05-05-01/2766, от 07.02.2013 N 03-05-05-01/2767, от 05.02.2013 N 03-05-05-01/2422 разъяснил, что движимое имущество, приобретенное организацией и поставленное на учет в качестве основных средств в 2013 году, не является объектом налогообложения вне зависимости от учета на балансе продавца в 2012 году.

Обратите внимание! Движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, не подлежит обложению налогом на имущество организаций, поскольку не относится к объектам обложения данным налогом (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Таким образом, объекты движимого имущества, поставленные организацией на учет в качестве объектов основных средств до 1 января 2013 года, подлежат обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке (Письмо ФНС РФ от 18.02.2013 N БС-4-11-2677@).

Вопрос. На балансе учреждения числится движимое имущество, в отношении которого в 2013 году были проведены работы по модернизации. Признается ли объектом обложения налогом на имущество изменение стоимости данного имущества?

Вопрос применения пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в отношении объектов движимого имущества, учтенных в составе основных средств после 1 января 2013 года, в части капитальных вложений на их восстановление Минфин рассмотрел в Письме от 15.03.2013 N 03-05-05-01/8051. По мнению финансового ведомства, затраты на восстановление учтенного в бухгалтерском учете в составе основных средств после 1 января 2013 года объекта движимого имущества включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств (инвентарного объекта). Следовательно, организация вправе применять пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в отношении указанного движимого имущества, в том числе в части затрат на его восстановление.

Как видим, специалисты финансового органа при ответе на данный вопрос прежде всего обращали внимание на условие, что затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию или модернизацию движимого имущества должны быть учтены в составе такого объекта.

В самом письме рассматривалась ситуация по коммерческой организации, но, по мнению автора, такой вывод можно применить и в отношении деятельности бюджетного учреждения.

Согласно п. 27 Инструкции N 157н балансовой стоимостью объектов нефинансовых активов является их первоначальная стоимость с учетом ее изменений.

Изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов. Затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию объекта нефинансового актива относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) по результатам проведенных работ.

К сведению. В Постановлении ФАС МО от 22.02.2012 N А40-28385/11-129-127 рассмотрен случай, когда налогоплательщик не включил в базу по налогу на имущество сумму увеличения стоимости основных средств в результате их реконструкции, что повлекло неуплату (неполную уплату) налога на имущество. Налогоплательщик не согласился с решением ИФНС и обратился в суд. Суд признал позицию ИФНС правомерной, так как реконструкция (переустройство) существующего объекта основных средств повлекла за собой увеличение первоначальной стоимости этого объекта, следовательно, доначисление налога на имущество является правомерным.

Таким образом, несмотря на разъяснения Минфина, которые не имеют юридической силы, учреждение при изменении первоначальной стоимости движимого имущества и исключении его из налогооблагаемой базы в 2013 году должно быть готово к тому, что налоговые органы сочтут данные действия противоречащими нормам НК РФ и суды в своих решениях поддержат ИФНС.

Вопрос. Распространяется ли действие пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ на объекты движимого имущества, учтенные в составе основных средств до 1 января 2013 года, в части принятых после указанной даты затрат по их модернизации, дооборудованию, реконструкции?

По поводу затрат по модернизации, дооборудованию, реконструкции движимого имущества, принятого на учет до 01.01.2013, Минфин в Письме от 01.03.2013 N 03-05-05-01/6096 высказал следующее мнение. Затраты на восстановление учтенного в бухгалтерском учете в составе основных средств до 1 января 2013 года движимого имущества, законченные в 2013 году, включаются в первоначальную стоимость объекта движимого имущества. Следовательно, организация не вправе применять пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в отношении указанного движимого имущества, в том числе в части затрат на его восстановление.

Вопрос. Правомерно ли, что если здание, сооружение, помещение, объект незавершенного строительства не были поставлены на государственный кадастровый учет до 2013 года, то с 1 января 2013 года отсутствие сведений о них в государственном кадастре недвижимости означает, что они признаются движимым имуществом для целей применения пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ?

Еще раз напомним, что объектом обложения налогом на имущество признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Согласно п. 39 Инструкции N 157н к основным средствам не относятся предметы, числящиеся в составе незавершенных капитальных вложений. То есть объекты незавершенного строительства не являются объектом обложения налогом на имущество.

Такого же мнения придерживается Минфин в Письме от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5317.

В этом же письме финансовое ведомство разъяснило следующие моменты. Понятия движимого и недвижимого имущества определены в ст. 130 ГК РФ. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130 ГК РФ). К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Что касается движимого имущества, то им признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе (п. 2 ст. 130 ГК РФ).

Таким образом, в силу законодательства РФ здания, сооружения, объекты незавершенного строительства относятся к недвижимому имуществу, и пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ к ним не применяется.

Вопрос. Должен ли быть у организации статус государственного научного центра для целей применения освобождения от обложения налогом на имущество в соответствии с п. 15 ст. 381 НК РФ?

Письмом ФНС РФ от 28.03.2013 N БС-4-11/5463@ направлено для применения налоговыми органами Письмо Минфина РФ от 11.03.2013 N 03-05-04-01/7205, содержащее следующие разъяснения по данному вопросу. В соответствии с п. 15 ст. 381 НК РФ освобождается от обложения налогом на имущество организаций имущество государственных научных центров.

Пунктом 2 ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" установлено, что статус государственного научного центра может присваиваться Правительством РФ научной организации, научная и (или) научно-техническая деятельность которой получила международное признание.

Порядок присвоения статуса государственного научного центра Российской Федерации утвержден Указом Президента РФ от 22.06.1993 N 939 "О государственных научных центрах Российской Федерации".

В соответствии с п. 2-4 данного порядка отнесение предприятий, учреждений и организаций науки к государственным научным центрам РФ осуществляется Советом министров - Правительством РФ по представлению Межведомственной координационной комиссии по научно-технической политике.

По мнению финансового ведомства, в силу указанных правовых актов государственным научным центром может быть не каждая организация, ведущая научную или научно-техническую деятельность, а только научная организация, которой этот статус присвоен в вышеназванном порядке Правительством РФ.

Что касается немногочисленной судебно-арбитражной практики по вопросу применения льготы по налогу на имущество организаций согласно п. 15 ст. 381 НК РФ, то судьи также указывают на необходимость наличия у научной организации (в том числе государственного научно-производственного центра) статуса государственного научного центра, присвоенного в установленном порядке Правительством РФ и подтвержденного соответствующими документами.

О. Заболонкова,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.