Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (А.П. Тишин, "Налоговая проверка", N 3, май-июнь 2013 г.)

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

На налогоплательщика или налогового агента наложили штраф за налоговое правонарушение. Можно ли уменьшить сумму штрафа? Какие обстоятельства могут этому способствовать? На сколько можно уменьшить сумму штрафа? Ответы на эти и другие вопросы, связанные с обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, - в настоящей статье.

Положения действующего законодательства

Санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности штрафа совершенному нарушению. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Отметим, что подавляющее большинство налоговых правонарушений совершается без умысла и факт совершения правонарушения признается налогоплательщиком или налоговым агентом. Соответственно, и штрафные санкции должны применяться к конкретному нарушителю исходя из обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Действующее налоговое законодательство предусматривает возможность уменьшения штрафных санкций при наличии определенных обстоятельств.

Обстоятельства, смягчающие ответственность. В соответствии со ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Отметим, что перечень смягчающих обстоятельств открытый. Это означает, что смягчающими могут быть признаны самые разные обстоятельства, которые будут признаны таковыми.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Чтобы снизить размер штрафов, например, начисленных по результатам налоговых проверок, налогоплательщики должны подать ходатайство в налоговый орган на уменьшение штрафных санкций до вынесения налоговым органом решения. Таким образом, у налогоплательщика есть возможность решить данные вопросы вне рамок его обжалования в вышестоящий налоговый орган и судебного разбирательства. При этом обстоятельства, приводимые налогоплательщиком в ходатайстве, должны быть подтверждены соответствующими прилагаемыми к ходатайству документами (их копиями). В случае отказа налогового органа налогоплательщику придется обращаться в суд.

Проанализировав практику применения п. 1 ст. 112 НК РФ, налоговики выделяют несколько групп оснований для снижения налоговых санкций*(1).

Общими основаниями для снижения штрафных санкций по ходатайствам налогоплательщиков являются:

- отсутствие неблагоприятных экономических последствий для бюджета;

- незначительная просрочка представления декларации;

- совершение правонарушения впервые за весь период осуществления деятельности;

- представление уточненных налоговых деклараций и уплата доначисленных сумм налогов по акту налоговой проверки до вынесения решения налогового органа;

- наличие у налогоплательщика непогашенных кредитов и займов;

- наличие переплаты по налогу на день вынесения налоговым органом решения;

- тяжелое финансовое положение;

- несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения.

Для снижения штрафов по ходатайствам юридических лиц и индивидуальных предпринимателей могут учитываться:

- финансирование налогоплательщика из бюджета и (или) осуществление им социально-значимой деятельности;

- последствия взыскания налоговых санкций в полной сумме в виде банкротства налогоплательщика;

- уничтожение первичной бухгалтерской документации в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством (пожар, наводнение и т.п.).

Основаниями снижения штрафа по ходатайствам индивидуальных предпринимателей и физических лиц являются:

- наличие на иждивении у налогоплательщика несовершеннолетних детей или родителей, а также иных лиц;

- тяжелое материальное положение;

- наличие тяжелого заболевания;

- наличие государственных наград;

- наличие инвалидности;

- участие налогоплательщика в ликвидации природных (экологических) катастроф (Чернобыльская катастрофа, авария на производственном объединении "Маяк" и т.п.);

- участие налогоплательщика в боевых действиях.

Как отмечают сами представители налоговых органов, поскольку перечень обстоятельств, которые могут быть отнесены к смягчающим, не является закрытым, должностное лицо налогового органа, рассматривающее дело о налоговом правонарушении, вправе самостоятельно по своему внутреннему убеждению относить те или иные обстоятельства к числу смягчающих налоговую ответственность.

Отметим, что налоговики достаточно широко трактуют понятие "смягчающие обстоятельства", это вселяет надежду налогоплательщикам на признание конкретных обстоятельств таковыми и на уменьшении суммы штрафов, как минимум, в два раза.

На какую сумму можно уменьшить штраф при наличии смягчающих обстоятельств? Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 НК РФ, размер подлежащего взысканию штрафа должен быть уменьшен не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой гл. 16 НК РФ.

На практике наибольшее число вопросов вызывает применение положений ст. 119 НК РФ: непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб. Таким образом, минимальный размер штрафа, который применяется в соответствии с указанной статьей, составляет 1 000 руб.

Если на дату вынесения решения о привлечении к ответственности сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основании этой декларации, внесена в бюджет, санкция в данном случае составит в соответствии со ст. 119 НК РФ 1 000 руб.

При представлении налоговой декларации, сумма к уплате (доплате) по которой составляет 0 руб., с нарушением установленного законодательством о налогах и сборах срока санкция будет составлять также 1 000 руб.

Можно ли уменьшить минимальную сумму штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, при наличии смягчающих обстоятельств? Интересно, что представители налоговых органов отвечали на данный вопрос в Письме от 26.11.2010 N ШС-37-7/16376@ однозначно отрицательно: минимальную сумму санкции, установленную ст. 119 НК РФ (1 000 руб.), нельзя уменьшить в связи с наличием установленных ст. 112 НК РФ смягчающих обстоятельств.

Чуть больше года назад представители Минфина были уже не столь категоричны: кодекс не содержит ограничений по применению ст. 112 и 114 НК РФ в отношении минимальных размеров штрафов, в том числе штрафа, установленного ст. 119 НК РФ (письма Минфина РФ от 17.01.2012 N 03-02-08/3, от 30.01.2012 N 03-02-08/7). При этом они отмечали, что в настоящее время единообразная арбитражная практика по данному вопросу не сформирована. Сегодня уже можно говорить о том, что арбитражная практика по этому вопросу сформирована (см. ниже).

Это означает, что минимальную сумму штрафа (1 000 руб.) при наличии признанных смягчающих обстоятельств можно уменьшить, как минимум, в два раза, то есть до 500 руб.

А можно ли уменьшить сумму штрафа больше чем в два раза? Можно, это позволяет сделать действующее налоговое законодательство. Как отмечалось еще в Постановлении Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой налогового кодекса Российской Федерации", п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Отдельные случаи применения смягчающих обстоятельств в правоприменительной деятельности

Поскольку признать обстоятельства смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения могут налоговый орган или суд, позиция судов в данном вопросе как никогда актуальна.

Принципиальное направление при решении подобных дел было дано Президиумом ВАС еще в Информационном письме от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ". Суды разных инстанций рассматривали случай о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Суд, исходя из конкретных обстоятельств дела, на основании ст. 112 и 114 НК РФ уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. В обоснование своего требования налоговый орган сослался на то, что общество (налогоплательщик), хотя и самостоятельно выявило ошибки в представленной налоговой декларации по налогу на прибыль, а также предъявило исправленный расчет названного налога, не уплатило доначисленную сумму налога и соответствующие ей пени. Это в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ является необходимым условием для освобождения налогоплательщика от ответственности. Налогоплательщик просил суд при принятии решения учесть, что он добровольно исправил допущенные ошибки и представил в налоговый орган надлежащую декларацию. Из материалов дела следовало, что единственным поводом для принятия налоговым органом решения о привлечении общества к ответственности за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы послужило получение от общества дополнительного (исправленного) расчета налога на прибыль. Выездная налоговая проверка в отношении ответчика не назначалась. Каких-либо доказательств получения соответствующей информации из иных источников до момента подачи налогоплательщиком исправленного расчета заявитель не представил. Таким образом, в данном случае ответчик без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия исполнил обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением в ней неточностей и ошибок, предусмотренную п. 1 ст. 81 НК РФ. Судьи ВАС отметили, что непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены. Учитывая изложенное, руководствуясь пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ и исходя из обстоятельств данного дела, суд признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством. Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Учитывая конкретные обстоятельства данного дела, суд снизил размер штрафа. Суд апелляционной инстанции оставил решение в силе.

Одним их этапных решений ВАС по данному вопросу стало дело, рассмотренное в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10 по делу N А32-19097/2009-51/248. Суть сводилась к следующему. Организация представила налоговую декларацию по налогу на прибыль, согласно которой уплате в бюджет подлежало около 17 млн. руб. налога на прибыль, с нарушением установленного срока. Данное налоговое нарушение послужило основанием для начисления более 800 тыс. руб. штрафа.

Организация, не отрицая факта допущенного нарушения, обратилась в инспекцию с ходатайством об уменьшении суммы штрафа в 100 раз (до 8 тыс. руб.), мотивируя свои требования тем, что срок представления налоговой декларации в электронном виде нарушен на один день ввиду сбоя в работе компьютерной программы.

Интересно, что налоговый орган удовлетворил данное ходатайство и снизил сумму штрафа до 200 тыс. руб. Не добившись большего снижения, организация обратилась в суд.

Решением АС Краснодарского края заявленное требование удовлетворено, решение инспекции признано недействительным. ФАС СКО решение суда первой инстанции оставил без изменения. Но налоговики не согласились с этим и обратились в ВАС. Президиум ВАС отменил данные судебные акты: суды пришли к выводу о необоснованности привлечения к ответственности, связанные с размером штрафа вопросы, в том числе о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, судами не рассматривались, а поэтому не обсуждались и правовые основания для снижения размера подлежащей взысканию суммы налоговой санкции.

Между тем налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.

НК РФ содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность за его совершение (ст. 111, 112 НК РФ). Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. Поскольку перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим, суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в ст. 112 НК РФ, в качестве таковых.

Отметим, что Президиум ВАС особо подчеркнул, что отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ.

Таким образом, Президиум ВАС пришел к выводу, что дело подлежит направлению в суд первой инстанции на новое рассмотрение в части определения размера взыскиваемой с учреждения суммы санкции с учетом ст. 112 НК РФ.

Заданного судами вектора арбитры придерживаются и сегодня. Вопрос о применении смягчающих обстоятельств затрагивался в Определении ВАС РФ от 26.10.2012 N ВАС-13642/12 по делу N А33-17923/2011. Так, межрайонная инспекция ФНС по Красноярскому краю обратилась в АС Красноярского края с заявлением о взыскании с муниципального казенного учреждения культуры 2 000 руб. штрафа за несвоевременное (на две недели позже установленного срока) представление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за девять месяцев 2010 года (сумма налога к уплате была равна 0 руб.). Решением АС Красноярского края заявление удовлетворено частично, с учреждения взыскано 500 руб. штрафа. Постановлением Третьего ААС решение суда первой инстанции оставлено без изменения. ФАС ВСО названные судебные акты оставил без изменения. В заявлении, поданном в ВАС, о пересмотре оспариваемых судебных актов в порядке надзора налоговый орган просил отменить их в части отказа в удовлетворении заявленных требований как принятые с нарушением норм права. По мнению заявителя кассационной жалобы, применение судами смягчающих ответственность обстоятельств к минимальной санкции, установленной п. 1 ст. 119 НК РФ в сумме 1 000 руб., является неправомерным.

Судебная коллегия ВАС не нашла оснований для передачи дела в Президиум ВАС. При рассмотрении дела суды установили, что учреждение совершило вменяемое правонарушение и обоснованно привлечено к ответственности. Уменьшая сумму взыскиваемого штрафа до 500 руб., суды признали наличие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение правонарушения:

- учреждение является муниципальным казенным учреждением культуры и не занимается предпринимательской деятельностью;

- период просрочки подачи декларации является незначительным;

- несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения; финансирование ответчика за счет средств бюджета;

- отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения и непричинение ущерба.

Судьи отметили, что налоговое законодательство не содержит запрета на снижение фиксированного минимального размера штрафа. Неправильного применения судами норм права не установлено, поскольку установление минимального размера налоговой санкции само по себе не препятствует применению ст. 112 и 114 НК РФ. Поэтому довод заявителя о невозможности снижения размера налоговой санкции ниже минимально установленного размера не основан на нормах налогового законодательства.

Все приведенные решения за разные годы свидетельствуют о том, что суды в целом поддерживают налогоплательщика в данном вопросе. Они исходят из того, что размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и ст. 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

Таким образом, налогоплательщикам в случае получения отказа по ходатайству в налоговом органе есть смысл искать защиту в суде, в том числе и в вопросах, связанных с признанием наличия обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

А.П. Тишин,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 3, май-июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данные приведены на официальном сайте ФНС.