Льготные перевозки пассажиров (А.В. Панкратова, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

Льготные перевозки пассажиров

Полагаем, читатель согласится, что любые послабления и преференции в налогообложении являются источников разногласий между налогоплательщиками и контролирующими органами. Освобождение от НДС - чем не камень преткновения, особенно когда в налоговом законодательстве приведена сложная формулировка, подразумевающая соблюдение ряда условий для получения права не начислять налог в бюджет! Каковы же эти условия для перевозчиков?

Что сказано в НК РФ?

Список операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения), приведен в ст. 149 НК РФ. В данном списке значатся услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). К таким услугам относится перевозка пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров с едиными тарифами, определенными органами местного самоуправления, с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке. Плюс к этому не облагаются перевозки пассажиров автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

Проще говоря, на освобождение от НДС претендуют перевозчики пассажиров пригородных и городских маршрутов. Исключение сделано для перевозок такси, включая маршрутное. Между тем в отдельных ситуациях автотранспортным предприятиям удается отстоять право на освобождение от НДС при использовании в перевозках автобусов малой вместимости. Так, в Постановлении ФАС СКО от 05.12.2011 N А53-22172/2010 указано, что весь подвижной состав предприятия, включая автобусы особо малой вместимости, поименован в сводном маршрутном расписании движения автобусов по городу. Все маршруты имеют установленное расписание (график) движения, тарификацию, схему маршрута с обязательными остановками в утвержденных пунктах, при этом перевозятся все категории льготников. Тарифы на услуги по перевозке пассажиров и багажа на внутригородских и пригородных маршрутах определены властями с учетом освобождения от уплаты НДС. Хотя дело отправлено на новое рассмотрение, у того же арбитражного суда есть прецедент, когда маршрутные перевозки автобусами малой вместимости, фактически являющиеся услугами по перевозке транспортом общего пользования, были признаны не облагаемыми НДС*(1).

Перевозка болельщиков

Представим ситуацию. Организация в качестве дополнительного направления деятельности занимается перевозкой болельщиков после футбольных матчей от стадиона до станций метро по специальным маршрутам автобусов. Причем за проезд платят не болельщики, услуги финансируются из городского бюджета - по определенным договором тарифам. Может ли перевозчик болельщиков рассчитывать на льготу? В Письме от 05.02.2013 N 03-07-07/2476 финансовое ведомство дает отрицательный ответ. Каковы аргументы? Да практически никаких. Процитировав нормы пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, чиновники констатируют, что нет оснований для применения освобождения от налогообложения перевозок болельщиков, которые осуществляются по заказу департамента транспорта и связи и финансируются из городского бюджета исходя из определенных договором тарифов за машино-час работы. Вероятно, доставляющие болельщиков до метро автобусы нельзя считать транспортом общего пользования, так как проехать на нем могут не все желающие. Как бы там ни было, но все же в данном случае не платить НДС лучше на том основании, что перевозчик пользуется преимуществами одного из специальных налоговых режимов - "вмененки" или "упрощенки".

Перевозка школьников

Сами по себе эти услуги не подпадают под налоговую преференцию пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, так как вряд ли их можно назвать перевозкой транспортом общего пользования: как правило, иные, чем школьники и их сопровождающие, лица в автобусы не допускаются. Но в отдельных ситуациях такие специализированные перевозки могут не облагаться НДС. К примеру, в Постановлении ФАС УО от 04.02.2010 N Ф09-216/10-С3 указано, что налогоплательщик на территории района является единственным предприятием, обеспечивающим перевозку пассажиров автобусным транспортом, перевозку грузов для организаций района и населения, перевозку школьников на территории района. Поскольку предприятие занимается пассажирскими перевозками с использованием единого тарифа за проезд, утвержденного уполномоченным органом, как по муниципальному заказу, так и в коммерческих целях, оно имело право применить льготу по НДС в отношении всего объема услуг по перевозке школьников. Безусловно, судебное решение - это не буква закона, тем не менее его можно считать прецедентом положительной для многопрофильных перевозчиков "арбитражки".

О наличии лицензии

Не секрет, что на регулярные перевозки пассажиров в городском, пригородном, междугородном сообщении требуется лицензия, при условии что для оказания транспортных услуг используется автотранспорт, оборудованный для перевозок более восьми человек. А согласно п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий на необлагаемую деятельность. Трудно представить, но иногда у перевозчика по тем или иным причинам лицензия может отсутствовать или ее действие может быть приостановлено. Всякое в жизни бывает. В таком случае следует знать, что квалифицирующим признаком для применения установленных ст. 149 НК РФ льгот по НДС является не наличие лицензии, а вид осуществляемой налогоплательщиком деятельности. Если организация перевозит пассажиров автомобильным транспортом, оказывая услуги на условиях публичности, по единым тарифам, с предоставлением пассажирам всех льгот на проезд, то это основание для освобождения от уплаты НДС*(2). Причем автор отнюдь не призывает перевозить пассажиров без лицензии. Просто если по каким-то не зависящим от перевозчика причинам ее временно не окажется или она не будет действующей, есть шансы, пусть и не такие очевидные, отстоять право на применение льготы*(3).

Замена льгот денежными выплатами

Сегодня в некоторых регионах введена такая практика, когда бесплатный проезд отдельным категориям граждан заменяют денежными выплатами. В какой-то мере это ограничивает пассажиров-льготников, но транспортные компании, наоборот, от этого выигрывают, так как количество перевезенных пассажиров соответствует выручке, полученной от оказания услуг. Как влияет монетизация льгот на освобождение от уплаты НДС? Как ни странно, не влияет.

Дело в том, что отмена натуральных льгот не исключает обязанность государства обеспечить лицам, ранее имевшим право на бесплатный проезд, возможность беспрепятственно пользоваться услугами городского транспорта, форма которой подлежит установлению с учетом совокупного объема предоставленных указанным лицам мер социальной поддержки в натуральной и денежной форме*(4). То есть замена натуральных льгот по оплате проезда денежными выплатами отдельным категориям граждан по существу является предоставлением льготы на проезд, а значит, организации, оказывающие услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом по единым тарифам, вправе воспользоваться освобождением от уплаты НДС*(5). Иное ставило бы перевозчиков в неравные условия по сравнению с теми коллегами, которые перевозят льготных пассажиров бесплатно с последующим возмещением недополученных доходов из регионального или местного бюджета.

Что не подпадает под льготу?

За ответом обратимся к Постановлению ФАС ПО от 24.10.2012 N А06-9384/2011. Выполняя функции перевозчика по социально значимым маршрутам регулярного сообщения, компания организовала перевозку пассажиров по единым условиям перевозки, разрабатывала и утверждала схемы движения транспортных средств, определяя маршрут движения (по согласованию с министерством транспорта и промышленности). Компания заключала договоры с юридическими лицами и предпринимателями на взаимодействие при осуществлении перевозок пассажиров, на использование объектов транспортной инфраструктуры и на оказание услуг по обслуживанию пассажиров и регулированию процесса перевозок. В договорах это было прописано следующим образом. Компания предоставляла индивидуальным предпринимателям (организациям) - исполнителям право использования объектов транспортной инфраструктуры, находящейся в ведении компании, в процессе осуществления пассажирских перевозок и оказывала услуги по обслуживанию пассажиров и регулированию процесса перевозок, а исполнитель оплачивал данные услуги. Проще говоря, в схеме есть посредник, который как раз неправомерно применял льготу. Арбитры указали, что к числу операций, подлежащих освобождению от налогообложения, не относятся услуги автовокзала, осуществляющего продажу билетов, обеспечение своевременной подачи автобусов, других вспомогательных функций для организации безопасной перевозки пассажиров.

Также не имеет право на льготу предприятие, сдающее в аренду свои ТС (в частности, автобусы) предпринимателям, которые непосредственно занимаются перевозкой пассажиров. В таком случае если к арендодателю поступают денежные средства в счет возмещения недополученных доходов в связи с предоставлением бесплатного проезда льготным категориям граждан, то эти суммы нужно включить в расчет НДС, а также облагаются налогом арендные платежи (Постановление ФАС ПО от 24.11.2011 N А57-9351/2010).

Забудьте о налоговых вычетах...

Напомним, суммы НДС, включенные в цену приобретенных товаров (работ, услуг), налогоплательщик либо предъявляет к вычету, либо включает в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Критерием выбора из этих двух вариантов является характер использования приобретенных товаров (работ, услуг), а именно: используются они для совершения операций, подлежащих обложению НДС, или операций, не подлежащих обложению названным налогом (освобождаемых от налогообложения). Это означает, что налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы налога, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению НДС. В частности, если предприятие приобрело автобусы по договорам лизинга, причем ТС используются только для перевозки пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, то бухгалтер не вправе ставить к вычету суммы налога, предъявленные лизингодателем в составе лизинговых платежей. Суммы НДС, уплаченные в составе лизинговых платежей, нужно относить на расходы при исчислении налога на прибыль*(6).

О раздельном учете

Пожалуй, каждому бухгалтеру знакома норма п. 4 ст. 149 НК РФ, обязывающая вести раздельный учет при осуществлении необлагаемых (перевозки городским транспортом) и облагаемых (перевозки междугородным транспортом) операций. Согласно другой норме п. 4 ст. 170 НК РФ "входной" НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются в облагаемых и необлагаемых операциях. При определении указанной пропорции следует принимать во внимание провозную плату*(7). При этом в целях сопоставимости по облагаемым операциям выручка учитывается без НДС (постановления ФАС ЦО от 17.04.2012 N А09-4324/2011, ФАС СЗО от 04.10.2012 N А05-7107/2011).

* * *

Хотя льготы позволяют организациям и предпринимателям снизить налоговую нагрузку, не все из них спешат воспользоваться данным послаблением. Иногда проще уплачивать НДС и уменьшать его на суммы "входного" налога поставщиков и подрядчиков, чем применять льготу, право на которую еще нужно подтвердить и отстоять перед налоговиками, особенно если речь идет о нештатных ситуациях. И все же льгота при перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования носит не добровольный, а обязательный характер, поэтому отказаться от нее нельзя. В противном случае налоговики могут не принять налоговые вычеты по "входному" НДС, мотивируя это тем, что при осуществлении необлагаемых операций бухгалтеру нужно включать данные суммы в стоимость покупаемых товаров (работ, услуг). Безусловно, подобные претензии формальны, но, по сути, не беспочвенны, поэтому если организация перевозит пассажиров городским транспортом и является плательщиком НДС (применяет общий режим налогообложения), то льготой нужно пользоваться. Автор надеется, что в этом помогут изложенные в статье рекомендации.

А.В. Панкратова,

эксперт журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Постановление ФАС СКО от 17.04.2007 N Ф08-1827/2007-770А.

*(2) См. Постановление ФАС ЗСО от 06.02.2007 N Ф04-37/2007(30927-А27-42).

*(3) См. также Постановление ФАС СКО от 16.02.2010 N А32-11143/2009-5/142.

*(4) См. Определение КС РФ от 27.12.2005 N 502-О.

*(5) Письмо Минфина РФ от 17.11.2009 N 03-07-07/75.

*(6) Постановление ФАС ЦО от 30.06.2010 N А68-10679/09.

*(7) Подобная аналогия следует из Письма Минфина РФ от 18.12.2012 N 03-07-11/544.