Золотой теленок (Е. Диркова, "Консультант", N 7, апрель 2013 г.)

Золотой теленок

В условиях затянувшегося финансово-экономического кризиса инвестиции в недвижимость утрачивают былую привлекательность. Во-первых, сомнительны перспективы роста ее в цене, а во-вторых, она отличается низкой ликвидностью. Самое время вспомнить, что основой стабильности государства является его золотой запас. При этом мировые цены на золото демонстрируют устойчивый рост. Золото пережило все валюты, все инвестиции и правительства, которые когда-либо существовали.

Золотой запас Российской Федерации состоит из аффинированного золота в слитках. Он является частью золотовалютных резервов и предназначен для осуществления финансовой политики государства, а также для удовлетворения его экстренных потребностей при чрезвычайных ситуациях (ст. 8 Федерального закона от 26.03.1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях").

Вкладывать свободные денежные средства в слитки золота могут и частные инвесторы. Заглянем в сферу этих инвестиций глазами бухгалтера компании.

Общие принципы инвестирования закреплены в Законе РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР".

На рынке золотых слитков совершаются операции двух типов - "физические" и "бумажные". Первые предполагают сделки, сопровождающиеся передачей товара, а вторые - это сделки с правами на обладание товаром.

За всю историю человечества добыто лишь 150 тыс. тонн золота.

Оборот с ограничениями

Предметом нашего рассмотрения будут именно слитки золота, а не ювелирные украшения или другие функциональные изделия из него.

В гражданском обороте участвуют слитки как российского, так и зарубежного производства, соответствующие национальным или международным стандартам качества (п. 2.3 Положения "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами", введенного приказом Банка России от 1.11.1996 г. N 02-400).

Может ли компания приобрести слиток, а впоследствии продать его в целях извлечения прибыли из прироста его стоимости? Теоретически - да, может, но эти сделки потребуют соблюдения множества обременительных формальностей. Дело в том, что драгоценные металлы относятся к ограниченно оборотоспособным объектам. Такие объекты гражданских прав могут принадлежать лишь определенным участникам оборота, либо их нахождение в обороте допускается по специальному разрешению (п. 2 ст. 129 ГК РФ).

Сделка со слитками золота стоимостью более 1,5 млн. рублей в нарушение правил, установленных законодательством РФ, а равно их незаконные хранение, перевозка или пересылка, влекут уголовную ответственность по ст. 191 УК РФ.

Инвестор вправе (абз. 11 п. 2, п. 17 и п. 18 Положения о совершении сделок с драгоценными металлами на территории Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.1994 г. N 756):

- покупать и продавать слитки только у банков;

- заключать с банками договоры комиссии или поручения по приобретению или отчуждению слитков;

- закладывать, принимать в качестве залога (заклада) слитки с условием реализации предмета залога через банки;

- совершать операции со слитками по специальным счетам, открываемым в банках.

Иные операции инвесторам запрещены. Как видно, инвестор не может заключать договоры купли-продажи слитков без участия банков, притом специально уполномоченных на это. Кроме того, слитки нельзя использовать в качестве средства платежа (п. 23 Положения N 756). Добавим, что слиток можно получить в банке взаймы. Возвращать долг придется в той же форме.

Слиток подлежит продаже как единое целое. Он имеет индивидуальную маркировку, нанесенную при изготовлении. Если же инвестор "распилит" слиток на куски, то для них он не найдет легального сбыта.

Оплата золотых слитков производится с учетом цен мирового рынка на день продажи (п. 1 ст. 21 Закона N 41-ФЗ).

В обороте находятся слитки золота двух типов:

- мерные (с пробой не менее 99,95%) - массой 1, 5, 10, 20, 50, 100, 250, 500 и 1000 г.;

- стандартные (с пробой не менее 99,99%) - массой 11 000 - 13 300 г.

Проба - это массовая доля золота в изделии.

Контрольно-разрешительная система

Помимо ограничений на внешние операции, инвестор должен соблюдать ряд внутренних условий. Они содержатся в Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина России от 29.08.2001 г. N 68н.

Таблица 1. Отраслевые термины и определения (ГОСТ Р 52793-2007)

Термин	Определение
Аффинаж драгоценного металла	Очистка извлеченного драгоценного металла от примесей и сопутствующих компонентов и доведение драгоценного металла до качества, соответствующего нормативному документу.
Слиток драгоценного металла	Закристаллизовавшийся расплав драгоценного металла определенной геометрической формы и массы.
Обращение драгоценного металла	Действия, выражающиеся в переходе имущественных прав на драгоценный металл, включая использование его в качестве залога.

Прежде чем начинать физические операции со слитками, инвестор обязан встать на специальный учет в государственной инспекции пробирного надзора по месту своей государственной регистрации (абз. 3 п. 1.8 Инструкции N 68н). Эти госинспекции находятся в ведении Российской государственной пробирной палаты при Минфине России. От постановки на учет освобождаются компании, оплачивающие драгоценные металлы в банках, но не получающие их в физическом виде, то есть размещающие оплаченные драгметаллы на обезличенных металлических счетах (подп. "д" п. 4 Инструкции о порядке ведения специального учета организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями, утв. приказом Минфина России от 16.06.2003 г. N 51н). О таких счетах мы поговорим отдельно.

В результате обращения в госинспекцию компания получает свидетельство о постановке на специальный учет сроком на 5 лет (п. 14 и п. 16 Инструкции N 51н). В приложении к свидетельству указываются разрешенные виды деятельности. Для инвестора они ограничиваются оптовой и розничной торговлей драгметаллами.

Для совершения физической сделки со слитком подобное свидетельство должны иметь обе стороны, осуществляющие предпринимательскую деятельность. В отсутствие свидетельств банк откажет в посредничестве и сделка не состоится.

Хранить слитки следует с особой тщательностью. По окончании работы места их хранения должны сдаваться под охрану. А транспортировка слитков осуществляется в сопровождении вооруженной охраны (подп. 4.2, 4.6 и 4.9 Инструкции N 68н).

Специфические процедуры и требования к оформлению документации по драгметаллам охарактеризованы в разделах 5 и 6 Инструкции N 68н. Так, инвестор обязан вести обособленный учет драгоценных металлов, содержащихся в слитках, а также два раза в год проводить их инвентаризацию - по состоянию на 1 января и на 1 июля.

Нарушение предписаний Инструкции N 68н влечет ответственность по ст. 19.14 КоАП РФ. Она предусматривает штрафы в размере: для должностных лиц - от 10 тыс. до 15 тыс. рублей, для юридических лиц - от 30 тыс. до 50 тыс. рублей.

Компании, непосредственно совершающие операции купли-продажи слитков, предоставляют в Гохран России статистические данные по форме N 2-дм "Сведения об остатках, поступлении и расходе драгоценных металлов и изделий из них", утвержденной постановлением Росстата от 14.11.2007 г. N 88 (после отчетного периода: за полугодие - 5 августа, за год - 1 марта).

Наконец, сделки купли-продажи драгоценных металлов на сумму более 600 тыс. рублей являются объектом финансового мониторинга (подп. 4 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 7.08.2001 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма").

Бухгалтеру на заметку

Инструкцией N 68н должны руководствоваться и компании, имеющие драгоценные металлы в составе основных средств.

Отсутствие учета драгоценных металлов, содержащихся в основных средствах, создает угрозу утери данных металлов при утилизации основных средств либо их перевода в сферу незаконного оборота, а также ведет к искажению статистических данных, представляемых Минфином России в Росстат РФ (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2009 г. N 15АП-6239/2009 г. по делу N А53-12619/2009).

Балансовая политика

Бухгалтерский учет золота на складе у инвестора вызывает определенные затруднения.

ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (п. 3) устанавливает, что драгоценные металлы, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности, к финансовым вложениям не относятся.

Можно предположить, что слиток, купленный в инвестиционных целях, впоследствии будет продан. Поэтому он является товаром (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). В то же время слитки не предназначены для оперативной перепродажи. Инвестор не предлагает их покупателям. А потому оснований для их отражения в составе оборотных активов не имеется. По экономической природе инвестиционное золото является внеоборотным активом. Добавим, что ПБУ 5/01 не требует отражения запасов исключительно в составе оборотных активов.

В такой ситуации к счету 41 "Товары" допустимо открыть особый субсчет - скажем, "Инвестиционные золотые слитки". В балансе он будет отражаться обособленно - по строке "Прочие внеоборотные активы".

Теперь об учетной стоимости золота.

Банки учитывают драгоценные металлы в так называемых текущих учетных ценах. Эти цены ежедневно устанавливает Банк России - наподобие цен на иностранную валюту (указание Банка России от 28.05.2003 г. N 1283-У "О порядке установления Банком России учетных цен на аффинированные драгоценные металлы"). В итоге банки золото постоянно переоценивают (п. 6.2 Положения о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утв. Банком России 26.03.2007 г. N 302-П; п. 11 Инструкции "О порядке ведения бухгалтерского учета операций с драгоценными металлами в кредитных организациях", введенной приказом Банка России от 6.12.1996 г. N 02-447).

Между тем ПБУ 5/01 (п. 12) указывает, что фактическая себестоимость запасов, в которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Однако, во-первых, инвестиционное золото не относится к запасам в традиционном понимании. А во-вторых, п. 4 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 г. N 119н) обязывает вести учет драгметаллов в особом порядке - на основании вышеназванной Инструкции N 68н. Но она не разъясняет, каким именно способом следует определять их стоимость.

При таких обстоятельствах вспомним о праве компании использовать МСФО, введенные в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 г. N 160н (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). И вот оказывается, что IAS 2 "Запасы" (подп. "b" п. 3 и п. 5) допускает оценку товаров по справедливой стоимости - за вычетом затрат на их продажу. По мнению автора, текущая учетная цена на золото является допустимой оценкой его справедливой стоимости, а затратами на продажу можно пренебречь, руководствуясь требованием рациональности. Кроме того, исходя из требования осмотрительности не допускается как завышение стоимости активов, так и создание скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008).

Разумеется, переоценивать золото следует лишь в случаях, когда изменение его стоимости существенно (п. 17 ПБУ 1/2008).

Особенности налогообложения

"Экономическим" ограничителем физического обращения золотых слитков выступают особенности его налогообложения НДС. Вернее, наличие специфической льготы - подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ. А именно, не облагается НДС:

- реализация драгоценных металлов банкам;

- реализация драгоценных металлов в слитках банками иным лицам при условии, что эти слитки остаются в хранилищах банков.

В итоге сделки со слитками между лицами, не являющимися банками, облагаются НДС на общих основаниях. Слиток, приобретенный у банка, не облагается НДС до тех пор, пока остается в хранилище банка. Когда инвестор изымает слиток из хранилища - банк предъявит ему НДС. Правда, налог принимается к вычету в обычном порядке.

Ввиду необычного способа исчисления НДС банки продвигают услугу ответственного хранения слитков. Для этого они открывают клиентам металлические счета ответственного хранения, по которым фиксируются индивидуальные признаки слитков (чистая масса золота, проба, производитель, серийный номер и др.). По такому счету клиенту будет выдан именно тот слиток, который он сдал на хранение.

В целях налогообложения прибыли учет драгоценных металлов имеет особенности только у банков. Они учитывают результаты переоценки драгметаллов в составе доходов и расходов (подп. 19 п. 2 ст. 290, подп. 18 п. 2 ст. 291, ст. 331 НК РФ). На организации, не являющиеся банками, эта норма не распространяется (письмо Минфина России от 20.12.2011 г. N 11-14-09/1873).

Единство бумажной и физической формы

Специфический инструмент для сделок с драгоценными металлами - обезличенные металлические счета (ОМС). Правила использования ОМС регламентированы Положением Банка России от 1.11.1996 г. N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами". Операции по ОМС охарактеризованы в табл. 2. Банк сообщает клиенту о количестве числящегося по счету золота (в граммах) и о его балансовой стоимости.

Таблица 2. Операции клиента по обезличенному металлическому счету

Привлечение во вклад драгоценного металла на ОМС осуществляется путем:	Возврат драгоценного металла с ОМС возможен путем:
перевода драгметалла с других ОМС клиента;	перечисления драгметалла на другие ОМС клиента;
зачисления на счет драгметалла при его поставке в форме слитков;	снятия со счета драгметалла в форме слитков;
зачисление драгметалла, проданного клиенту.	совершения сделки купли-продажи драгметалла, числящегося на счете.

На обезличенный металлический счет начисляются проценты. А по экономической сущности ОМС удостоверяет право на обладание драгметаллом. Поэтому в бухгалтерском учете ОМС отражается в составе финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02).

Индикатором текущей рыночной стоимости драгметалла как раз является его текущая учетная цена. Ведь она устанавливается Банком России на основании цен, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла "спот" в ходе стандартных процедур установления цен рынка. Поясним: рынок "спот" предполагает торговлю реальным товаром с немедленной поставкой. Следовательно, ОМС подлежат переоценке в порядке, предусмотренном п. 20 ПБУ 19/02.

А в заключение подчеркнем: "металлические" вклады подвержены тем же рискам, что и денежные. Первоочередное условие банковских инвестиций - надежность банка.

Учет в ломбарде

Еще не так давно ломбарды воспринимались как экзотические предприятия и встречались редко. Увы, финансовое неблагополучие наших сограждан привело к широкому распространению этого бизнеса, и ни одно оживленное место в столице сегодня без ломбарда не осталось. А посему возник и спрос на бухгалтеров, знающих специфику учета в этой отрасли. Но счетных работников с конкретным опытом пока немного. Большинство ломбардов предпочитает получать в залог ювелирные изделия, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни.

Обязанности бухгалтера такого ломбарда окажутся весьма специфичными.

Ведение учета и исчисление налогов невозможно без понимания правовых основ деятельности компании. Поэтому обратимся к Федеральному закону от 19.07.2007 г. N 196-ФЗ "О ломбардах". Но предупреждаем сразу - бизнес это не простой.

Ломбарду запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме предоставления краткосрочных займов гражданам, хранения вещей, а также оказания консультационных и информационных услуг. Но разовые сделки по продаже основных средств и излишков материально-производственных запасов ломбард совершать может.

Ломбардом может быть только юридическое лицо. Индивидуальный предприниматель осуществлять эту деятельность не вправе. Ломбарды работают на общем режиме налогообложения. Применять "упрощенку" они не могут (подп. 7 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), а в связи с оказанием бытовых услуг населению ЕНВД им не грозит (абз. 7 ст. 346.27 НК РФ).

Ломбард выдает займы физическим лицам исключительно под залог имущества (п. 1 ст. 7 Закона N 196-ФЗ). Договор займа совершается в письменной форме и считается заключенным с момента передачи заемщику суммы займа и передачи ломбарду закладываемой вещи. Доходом от этой деятельности являются проценты по займу. Ломбард, хотя и ведет наличные расчеты с заемщиками, ККМ при этом не применяет. Он использует бланки строгой отчетности.

Необходимая статья расходов ломбарда - страхование принятых в залог вещей в полной сумме их оценки (п. 3 ст. 358 ГК РФ).

Вещи, переданные в залог, в собственность ломбарда не переходят. Если заемщик не выполнит своих обязательств по договору займа, то ломбард вправе обратить взыскание на заложенную (невостребованную) вещь. Проще говоря - ее продать. После продажи такой вещи требования ломбарда к заемщику погашаются, даже если сумма, вырученная при реализации, недостаточна для их полного удовлетворения. Но может случиться, что сумма выручки окажется выше суммы обязательств заемщика или суммы оценки вещи. В этом случае ломбард обязан возвратить гражданину часть денег.

Ломбарды относятся к организациям, операции с которыми попадают в сферу действия Федерального закона от 7.08.2001 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма". По этой причине они подлежат постановке на учет в Росфинмониторинге и обязаны взаимодействовать с ним в установленном порядке. В частности, ломбард должен разработать соответствующие правила внутреннего контроля.

Имущество в залоге

Безубыточность ломбарда обеспечивается свойствами заложенного имущества. Оно должно быть высоколиквидным. С учетом рыночных реалий оперативный сбыт находят, главным образом, ювелирные изделия из драгоценных металлов - золота и серебра. Невыкупленные украшения могут быть оптом реализованы предприятиям-заготовителям, направляющим лом драгоценных металлов на дальнейшую переработку.

Однако оборот драгметаллов создает дополнительные проблемы. Его вправе осуществлять лишь ломбард, состоящий на специальном учете в государственной инспекции пробирного надзора.

В этой сфере нужно дополнительно руководствоваться нормами Федерального закона от 26.03.1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях". Порядок обращения, учета и хранения изделий, содержащих драгоценные металлы, жемчуг или драгоценные камни, жестко регламентируется государством. Его несоблюдение влечет административную ответственность по ст. 19.14 КоАП РФ и уголовную ответственность по ст. 191 УК РФ.

А бухгалтеру "ювелирного" ломбарда предстоит работать с Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина России от 29.08.2001 г. N 68н. Она предписывает, в частности:

- вести учет драгоценных металлов и драгоценных камней в составе предметов залога по массе, качеству и в стоимостном выражении (п. 6 Инструкции);

- два раза в год (по состоянию на 1 января и на 1 июля) проводить инвентаризацию драгоценных металлов и драгоценных камней (п. 16).

Нелишне знать, что взвешивание ювелирных и других бытовых изделий производится с точностью: из золота - до 0,01 г, из серебра - до 0,1 г.

Содержание драгоценного металла в изделии нужно пересчитать исходя из его пробы в пересчете на наивысшую пробу. Для золота она составляет 999,99.

Пример 1. Масса золотой цепочки - 50,02 г, ее проба - 585. При этом чистого золота в ней - 29,26 г (50,02 г х 585 : 999,99).

Но сдавать в Гохран специальную статистическую отчетность - по форме 2-дм или др. в соответствии с п. 6.24 Инструкции - бухгалтеру ломбарда не придется. Дело в том, что ломбард не вправе пользоваться и распоряжаться заложенными изделиями (п. 5 ст. 2 Закона N 196-ФЗ). Поэтому постановление Росстата от 14.11.2007 г. N 88 на него не распространяется. Этот вывод следует из порядка заполнения названных форм.

А вот при реализации драгоценностей юридическим лицам будьте бдительны! Покупатель должен иметь и предъявить вам свидетельство о постановке на специальный учет, разрешающее ему такие операции. В противном случае ваша сделка окажется незаконной - со всеми вытекающими из этого печальными последствиями. С гражданско-правовой точки зрения она будет ничтожной (ст. 168 ГК РФ).

Где брать оборотные средства?

По сути, ломбард торгует наличными деньгами. А вот откуда он их берет?

Естественно предположить, что ломбард будет прибегать к займам и кредитам. Тогда он будет "выживать" за счет того, что размещает денежные средства под более высокий процент, чем привлекает. Грубо говоря, деньги покупаются "оптом", а продаются - "в розницу".

Однако реализация столь бесхитростной схемы порождает банковские операции. Это следует из взаимосвязи подп. 1 и 2 ст. 5 Федерального закона от 2.12.1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Решающим условием такой классификации будет именно процентный характер заимствований (п. 1 ст. 834, абз. 3 п. 3 ст. 835 ГК РФ).

Между тем осуществление банковских операций без банковской лицензии грозит большими неприятностями. Прежде всего в федеральный бюджет будет взыскана вся сумма, полученная в результате данных операций, а сверх того - штраф в двукратном размере этой суммы (ст. 13 Закона N 395-1). Кроме того, деятельность без лицензии образует состав административного правонарушения по п. 2 ст. 14.1 КоАП РФ. Наконец, незаконная банковская деятельность - это ст. 172 УК РФ.

Наши опасения косвенно подтверждают письма ГНИ по Московской области от 30.11.1995 г. N 06-01-1/1765 и от 1.06.2010 г. N 03-11-10/67. Прямых официальных разъяснений по этому принципиальному вопросу автор не обнаружила.

Но, по мнению автора, препятствий для привлечения ломбардом беспроцентных займов не имеется. Только кто ж даст деньги в оборот без деловой цели? Разумнее разместить их на банковский депозит. Правда, беспроцентное финансирование могут предоставить собственники бизнеса (участники или акционеры хозяйственного общества) - в расчете на дивиденды. Оборотная сторона этой "медали" состоит в том, что беспроцентные займы являются объектом государственного мониторинга (абз. 8 подп. 4 п. 1 ст. 6 Закона N 115-ФЗ).

Зато использовать процентные займы и кредиты на хозяйственную деятельность ломбард может. Например, вкладывать такие средства в оснащение пунктов обслуживания населения, расходовать их на административно-управленческие цели. В договоре займа нужно оговорить целевое назначение средств и обеспечить их расходование соответственно этому назначению (ст. 814 ГК РФ).

Ну а для кредитования населения из собственных средств ломбарда никаких препятствий не имеется.

Как исчислять налоги?

Хотя ломбарды вправе оказывать услуги по хранению, на практике они этим не занимаются. Согласитесь, что для хранения семейных драгоценностей сейфовая ячейка в банке представляется более подходящим местом. Точно так же трудно себе представить ломбард, реально занимающийся консалтингом.

В итоге большинство ломбардов получает лишь процентные доходы по денежным займам, не облагаемые НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Хотя НДС они не уплачивают (письмо УМНС России по г. Москве от 13.03.2003 г. N 24-11/13734), но "нулевые" декларации по налогу сдают на общих основаниях. Правда, доходы, освобождаемые от налогообложения, и суммы НДС, не подлежащие вычету, нужно отразить в разделе 7 декларации (по форме, утв. приказом Минфина России от 15.10.2009 г. N 104н).

Внимание! Если ломбард будет взимать плату за хранение предметов залога (например, при просрочке возврата займа), то эти суммы попадают под налогообложение НДС. Тогда бухгалтеру придется вести раздельный учет сумм налога по облагаемым и необлагаемым операциям (п. 4 ст. 170 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли проценты, полученные по договорам займа, относятся к внереализационным доходам. Основание - п. 6 ст. 250 НК РФ. Как ни удивительно - доходов от реализации ломбард не имеет. Эту позицию поддерживает письмо Минфина России от 5.06.2008 г. N 03-03-06/4/41.

Наконец, продажа невостребованного имущества, принадлежащего заемщикам, под ЕНВД не попадает. Причина в том, что ломбард не является собственником этого имущества. Но предметы залога могут перейти в собственность ломбарда. И если он реализует путем розничной торговли, то вопрос о налогообложении решается исходя из наличия торгового зала либо торгового места. Эти нюансы разъяснены в письмах Минфина России от 5.05.2006 N 03-11-04/3/242 и от 21.03.2006 г. N 03-11-04/3/142.

Не лишне заметить, что сведения по форме 2-НДФЛ о доходах физлиц от продажи предметов залога ломбарды не представляют (письмо Минфина России от 14.05.2005 г. N 03-05-01-04/133).

Как вести бухгалтерский учет?

Для документирования выдачи и погашения займов, приема и возврата предметов залога ломбард использует бланк строгой отчетности (БСО), именуемый "Залоговый билет". Его форма утверждена приказом Минфина России от 14.01.2008 г. N 3н, а сам этот приказ зарегистрирован в Минюсте России. Поэтому отступления от нее не допускаются.

Залоговый билет оформляется в двух экземплярах: один выдается клиенту, другой остается в ломбарде и служит основанием для внесения записей (как о выдаче займа, так и о его погашении) в кассовую книгу.

В залоговом билете делаются записи о погашении задолженности и передаче предмета залога.

Главный первичный учетный документ в деятельности ломбардов - залоговый билет.

Учет БСО ведется по правилам, установленным Постановлением Правительства РФ от 6.05.2008 г. N 359. Заполненные залоговые билеты брошюруют помесячно.

В завершении нашей статьи охарактеризуем проводки, которые применяются в бухгалтерском учете ломбарда. Мы представили их в таблице. Обратите внимание, что процентные доходы ломбард отражает по счету 90 "Продажи", так как оказание финансовых услуг (п. 6 ст. 4 Федеральный закон от 26.07.2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции") является основным видом его деятельности.

Таблица 3. Учет типовых операций ломбарда

Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета
	дебет	кредит
Получено имущество в залог (в оценке, указанной в залоговом билете)	008	-
Выдан заем залогодателю	58	50
Начислены проценты к получению с заемщика (п. 21 ПБУ 19/02)	76	90-1
Признан заемщиком штраф за просроченную задолженность (письмо Минфина РФ от 7.12.2011 г. N 03-03-06/1/811)	76	91-1
Погашена задолженность по займу	50	58
Оплачены заемщиком проценты и штраф	50	76
Реализовано невыкупленное имущество	62	76
Получена оплата от покупателя	50 (51)	62
Списана часть задолженности заемщика, не погашенная выручкой от продажи предмета залога	91-2	58, 76
Выбыл предмет залога (возвращен залогодателю либо продан ломбардом, что подтверждено записью в залоговом билете)	-	008
Приняты к учету расходы по управлению ломбардом	26	70, 69, 71, 60, 19, 10, 02
Списаны управленческие расходы месяца	90-2	26

Учет движения драгоценных металлов в составе изделий также ведется на забалансовом счете. Для этой цели к счету 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" можно открыть дополнительные субсчета.

Пример 2. Бухгалтер ломбарда "СитиКредит" учитывает ювелирные изделия по реквизитам залоговых билетов на субсчете 008-И по физической массе и оценочной стоимости. Одновременно содержащиеся в них драгметаллы отражаются на субсчетах второго уровня - 008-ДМ.Аu (золото) либо 008-ДМ.Аg (серебро) в учетных ценах, утвержденных приказом руководителя. В целях бухгалтерского учета данные субсчета 008-ДМ не используются.

Е. Диркова,

генеральный директор

ООО "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР"

"Консультант", N 7, апрель 2013 г.