В командировку на один день (И. Богатый, "Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2013 г.)

В командировку на один день

Практически ни один работодатель не обходится без направления своих сотрудников в служебные командировки. Напомним, что в соответствии с ТК РФ под служебной командировкой понимается поездка сотрудника по распоряжению работодателя на определённый срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). Командировками при этом не признаются служебные поездки сотрудников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.

Примечание. Нельзя направлять в служебные командировки сотрудников в период действия ученического договора, за исключением командировок, связанных с ученичеством (ст. 203 ТК РФ), а также сотрудников в возрасте до 18 лет (ст. 268 ТК РФ).

Направляя сотрудника в служебную командировку, работодатель обязан сохранить за ним место работы (должности) и средний заработок. Порядок расчёта среднего заработка изложен в статье 139 ТК РФ и в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.07 N 922, далее - положение о среднем заработке). Помимо того, командированному надлежит возместить:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведённые работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации (ст. 167 и 168 ТК РФ).

Не каждого сотрудника работодатель может направить в командировку. Так, запрещено отправлять в служебные командировки беременных женщин (ст. 259 ТК РФ). Женщин, имеющих детей в возрасте до трёх лет, можно направлять в командировки только с их письменного согласия, при условии что это не запрещено им по медицинским показаниям. Последнее положение применимо также:

- к матерям и отцам, имеющим детей-инвалидов или воспитывающим без "второй половинки" детей в возрасте до пяти лет;

- сотрудникам, осуществляющим уход за больными членами их семей в соответствии с медицинским заключением.

Несоблюдение указанных правил чревато привлечением к административной ответственности. Ведь такой поступок может быть квалифицирован как нарушение законодательства о труде и охране труда, за которое в соответствие со статьёй 5.27 КоАП РФ предусмотрены следующие наказания:

- на должностных лиц организации может быть наложен штраф в размере от 1000 до 5000 руб.;

- индивидуальных предпринимателей - работодателей - штраф от 1000 до 5000 руб. или приостановление деятельности на срок до 90 суток;

- юридических лиц - штраф от 30 000 до 50 000 руб. или приостановление деятельности на срок до 90 суток;

- должностных лиц, ранее подвергнутых административному наказанию за аналогичные правонарушения, - дисквалификация на срок от одного года до трёх лет.

Оформление командировки

Нередко в своей предпринимательской деятельности работодателю в срочном порядке необходимо направить сотрудника к партнёру по бизнесу, находящемуся относительно недалеко. Для решения возникшего вопроса командируемому потребуется не столь и много времени - всего лишь несколько часов, в связи с чем сотрудник к концу дня может возвратиться к месту своего проживания. Таким образом, продолжительность служебной командировки составит всего один день.

Принимая нормы ТК РФ, касающиеся направления работников в служебные командировки, законодатель ни минимальные, ни максимальные её сроки не установил. В Положении об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.08 N 749, далее - положение о командировках) указано, что срок командировки определяется работодателем с учётом объёма, сложности и других особенностей служебного поручения. Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (она продолжает действовать в части, не противоречащей ТК РФ, далее - инструкция) установлено максимальное время нахождения работника в командировке - 40 дней, не считая время нахождения в пути. Ею также предусмотрена возможность направления сотрудников в командировку на один день (п. 4 и 2 инструкции).

Таким образом, продолжительность однодневной командировки не должна превышать 24 часов. При этом работник после командировки возвращается к месту своего проживания.

Порядок оформления однодневной командировки во многом совпадает с оформлением более длительной командировки. Так, при направлении сотрудника в командировку, в том числе и однодневную, работодатель издаёт приказ. При этом могут использоваться унифицированные формы:

- N Т-9 - если в командировку направляется один работник, либо

- N Т-9а - если в командировку направлены несколько сотрудников (данные формы утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.04 N 1). Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учётной документации по учёту труда и его оплаты приказ выпускается на основании служебного задания (унифицированная форма N Т-10а; как сами указания, так и форма N Т-10а утв. тем же постановлением Госкомстата России N 1).

Служебное задание для направления в командировку и отчёт о его выполнении подписываются руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый сотрудник. Утверждается оно руководителем организации или уполномоченным им на это лицом. После чего передаётся в кадровую службу. Возвратившись же из командировки, работник составляет краткий отчёт о выполненной работе в командировке. Отчёт согласовывается с руководителем структурного подразделения, в котором числится командируемый, и представляется в бухгалтерию вместе с авансовым отчётом.

Организация с начала текущего года в бухгалтерском учёте использует первичные учётные документы, формы которых должны утверждаться её руководителем (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ). При этом не возбраняется использование унифицированных форм первичных документов, которые в своё время были утверждены постановлениями Госкомстата России. Поэтому авансовый отчёт может представляться по форме N АО-1 (утв. постановлением Госкомстата России от 01.08.01 N 55).

При направлении сотрудника в командировку упомянутое положение о них рекомендует работодателю оформить и выдать ему командировочное удостоверение (унифицированная форма N Т-10, утв. всё тем же постановлением Госкомстата России N 1). Командировочное удостоверение является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке. Для этого в каждом пункте назначения делаются отметки о времени прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью (п. 7 положения о командировках).

Примечание. Издание приказа о направлении работника в командировку необходимо для того, чтобы обосновать правомерность:

- во-первых, оплаты работнику среднего заработка;

- во-вторых, возмещения работнику понесённых им расходов.

В отличие же от обычной командировки при однодневной командировочное удостоверение работнику может не выписываться (п. 2 инструкции). То, что командировочное удостоверение может не оформляться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован, подтверждал вначале Минфин России (письмо от 26.05.08 N 03-03-06/2/60), а затем и Минтруд России (письмо от 14.02.13 N 14-2-291). Роструд же вопреки вышестоящему руководству считает, что в таких случаях наличие командировочного удостоверения необходимо (письмо от 04.03.13 N 164-6-1).

Запись же о направлении сотрудника в однодневную командировку в обязательном порядке производится в журнале учёта работников, выбывающих в командировки (форма такого журнала приведена в приложении N 2 к приказу Минздравсоцразвития России от 11.09.09 N 739н). В журнале выбытия содержатся сведения о фамилии, имени и отчестве командированного работника, дате и номере командировочного удостоверения, наименовании организации, в которую командируется работник, пункте назначения (п. 2 Порядка учёта работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы, приложение N 1 к упомянутому приказу Минздравсоцразвития России N 739н). При неоформлении командировочного удостоверения в соответствующей графе журнала проставляется прочерк.

Выплата среднего заработка

При направлении работника в служебную командировку, в том числе и однодневную, ему, как было сказано выше, гарантируется сохранение среднего заработка. Отдельные работодатели при однодневной командировке не утруждают себя дополнительными расчётами и вместо среднего заработка выплачивают работнику за этот день сумму однодневного заработка. Для подтверждения правильности таких действий некоторые из них включают такое положение в коллективные и трудовые договоры.

Коллективные договоры, соглашения, трудовые договоры не могут содержать условий, снижающих уровень гарантий работников по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Нормы локальных нормативных актов, ухудшающие положение работников по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, не подлежат применению (ст. 8, 9 ТК РФ).

Трудовым договором могут определяться дополнительные условия. Но они опять-таки не должны ухудшать положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами (ст. 57 ТК РФ).

Чиновники считают, что в тех случаях, когда ТК РФ предусматривается сохранение за работником среднего заработка, именно его и следует исчислять, а не выплачивать текущую заработную плату. Поэтому выплата заработной платы работнику, направленному в служебную командировку, за дни (день) нахождения в ней, по их мнению, будет противоречить положениям ТК РФ (письмо Роструда от 05.02.07 N 275-6-0).

Как видим, трудовое законодательство закрепляет гарантируемый минимальный размер выплат работнику, находящемуся в командировке. Работодатель, в свою очередь, может предусмотреть в локальном нормативном акте обязанность выплачивать работнику за время нахождения в командировке средний заработок, а в случае, когда сумма среднего заработка ниже заработной платы работника за тот же период, - производить ему доплату до текущей заработной платы либо производить выплату непосредственно заработной платы.

В этом случае работодатель в полной мере соблюдает интересы работника, поскольку в период нахождения в командировке работник продолжает выполнять трудовую функцию и ему должна выплачиваться заработная плата. Однако с учётом требования статьи 167 ТК РФ её сумма не может быть ниже среднего заработка, исчисленного в установленном порядке.

В противном случае выплата текущей заработной платы вместо среднего заработка является нарушением трудового законодательства. И трудовая инспекция при проверке может оштрафовать (п. 1 ст. 5.27 КоАП РФ):

- организацию - на сумму от 30 000 до 50 000 руб.;

- руководителя организации и работодателя - индивидуального предпринимателя - на сумму от 1000 до 5000 руб.

Казалось бы, величина среднего заработка всегда будет больше суммы, исчисленной исходя из оклада. Ведь при расчёте средней заработной платы учитываются, в частности, премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда (п. 15 положения о средней заработной плате).

Опять же при повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок, окладов средний заработок работников увеличивается в зависимости от того, когда произошло данное повышение, - в расчётный период, после расчётного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, или в период сохранения среднего заработка (п. 16 положения о средней заработной плате). Не повышаются только выплаты, установленные в абсолютных размерах, и выплаты, установленные к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению, которые исчисляются исходя из диапазона значений.

Даже в случае, когда в течение всего расчётного периода начисления работнику равнялись его должностному окладу (то есть не было никаких доплат, премий и т.п.), средний заработок будет в большинстве случаев превосходить сумму, рассчитанную исходя из оклада.

Пример 1

Работник направлен в командировку с 18 апреля текущего года, все остальные рабочие дни этого месяца им отработаны полностью на рабочем месте. Оклад работника составляет 28 000 руб. Он был установлен в январе 2012 года, работник был в отпуске с 3 по 30 сентября. Организация работает по пятидневной рабочей неделе. Положением об оплате труда в организации предусмотрена возможность оплаты дней командировки исходя из оклада, если средний заработок меньше текущей заработной платы.

В расчётном периоде (апрель 2012 года - март 2013 года) работник был в отпуске с 3 по 30 сентября, поэтому ему было начислено 308 000 руб. (28 000 руб./мес. х 11 мес.). Отработал же он в этом периоде 229 дн. (21 + 21 + 20 + 22 + 23 + 23 + 21 + 21 + 17 + 20 + 20), где 21, 21, ..., 20, 20 - количество отработанных дней в каждом календарном месяце расчётного периода за исключением сентября. Средний дневной заработок работника за расчётный период составит 1344,98 руб./дн. (308 000 руб. : 229 дн.).

В апреле текущего года по производственному календарю 22 рабочих дня. Дневная часть оклада работника в этом месяце равна 1272,72 руб./дн. (28 000 руб. : 22 дн.).

Поскольку дневная часть оклада меньше, чем средний дневной заработок (1272,72 < 1344,98), то рабочий день командировки в соответствии с ТК РФ надлежит оплачивать исходя из среднего дневного заработка. Следовательно, работнику за этот день командировки необходимо начислить 1344,98 руб./дн. За 21 отработанный день в апреле на рабочем месте работнику полагается 26 727,27 руб. (28 000 руб. : 22 дн. х 21 дн.).

Всего же в апреле сотруднику будет начислено 28 072,25 руб. (26 727,27 + 1344,98). И эта сумма превосходит его месячный оклад (28 072,25 > 28 000).

Однако существуют и исключения. И приходятся они на месяцы, в которых рабочих дней 20 и менее, поскольку в текущем году среднемесячное число рабочих дней, с учётом которого рассчитывается средний заработок, составляет 20,58 дн./мес. (247 дн. : 12 мес.), где 247 - количество рабочих дней в 2013 году. Следовательно, стоимость рабочего дня, рассчитанного исходя из оклада, в таких месяцах будет больше. В текущем году это январь (17 рабочих дней), май (18) и июнь (19). Отметим, что в 2012 году среднемесячное число дней - 20,75 дн./мес. (249 дн. : 12 мес.), меньше же 20 рабочих дней было лишь в январе (16), в феврале, июне и сентябре их было как раз 20.

Пример 2

Несколько изменим условие примера 1: работник был направлен в однодневную командировку 15 мая текущего года, остальные 17 рабочих дней он отработал полностью на рабочем месте.

В расчётном периоде (май 2012 года - апрель 2013 года) ему были начислены всё те же 308 000 руб. (28 000 руб./мес. х 11 мес.). Отработал же он в этом периоде 230 дн. (21 + 20 + 22 + 23 + 23 + 21 + 21 + 17 + 20 + 20 + 22). Средний дневной заработок работника за расчётный период - 1339,13 руб./дн. (308 000 руб. / 230 дн.).

Дневная часть оклада работника в мае текущего года равна 1555,56 руб./дн. (28 000 руб. : 18 дн.). Поскольку она больше, чем средний дневной заработок (1555,56 > 1339,13), то согласно положению об оплате труда рабочий день командировки оплачивается исходя из оклада. Следовательно, работнику за день командировки надлежит начислить 1555,56 руб.

За 17 дней, отработанных в мае на рабочем месте, работнику полагается 26 444,44 руб. (28 000 руб. : 18 дн. х 17 дн.). Таким образом, в мае сотруднику будет начислен оклад целиком 28 000 руб. (26 444,44 + 1555,56).

Если бы работнику день командировки оплачивался в размере среднего заработка, то в этом месяце его начисления составили лишь 27 783,57 руб. (26 444,44 руб. + 1339,13 руб.). Наблюдается, как видим, "экономия" - 216,43 руб. (28 000 - 27 783,57).

Суточные

Выше приводилось, что работодатель при направлении сотрудника в командировку должен возместить ему расходы по проезду и по найму жилого помещения, суточные и иные расходы, произведённые работником с его разрешения.

Из приведённых статей расходов при однодневной командировке, казалось бы, должна выпасть компенсация затрат по найму жилого помещения, поскольку сотрудник должен вернуться на место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован.

Однако не исключена вероятность, что перед тем, как выполнить служебное задание в командировке, работнику потребуется отдых после дороги (отметим, что гостиницы могут предоставлять услуги и по почасовому проживанию). И если им будет представлен документ, подтверждающий оплату проживания, то работодателю следует компенсировать потраченную сумму. Но опять же в случае, если он посчитает, что такое проживание было необходимостью для выполнения служебного задания. Для обоснования такой компенсации целесообразно указать возможность осуществления данных расходов в приказе о направлении работника в командировку.

Отметим, что при рассмотрении дела, по которому было принято решение ВС РФ от 04.03.05 N ГКПИ05-147, истец констатировал компенсацию работодателем ему проживания в однодневной командировке. И у высших судей это не вызвало негатива.

Вопрос возникает с суточными. Положение о командировках и инструкция предписывают при командировках в такую местность, откуда командируемый имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачивать (п. 11 положения о командировках, абз. 1 п. 15 инструкции). А так как при однодневной командировке сотрудник возвращается домой в тот же день, то выплата суточных ему не положена.

Высшие судьи в упомянутом решении N ГКПИ05-147 констатировали, что условия выплаты суточных, определённые статьёй 168 ТК РФ, связаны с проживанием работника вне места постоянного жительства в течение суток. Следовательно, если командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, Трудовой кодекс РФ не предусматривает выплату работнику суточных. При этом они подчеркнули, что выплату суточных работнику законодатель обусловил его проживанием вне места постоянного жительства более 24 часов. В связи с чем заявление истца о признании недействительным первого предложения пункта 15 инструкции как противоречащего действующему законодательству РФ о труде ими было оставлено без удовлетворения. Указанное решение кассационная коллегия ВС РФ определением от 26.04.05 N КАС05-151 оставила без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Расходы по проезду к месту командировки и обратно, а также расходы на провоз багажа, если для выполнения служебного задания работнику требуется специальная аппаратура, возмещаются работодателем без сомнения. Хотя может возникнуть вопрос в части расходов по оплате проезда на такси.

Положение о командировках и инструкция позволяют возмещать работнику расходы по проезду к месту командировки и обратно только в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования. Причём в случаях, если до места командировки можно добраться разными видами транспорта, работодатель может предложить сотруднику воспользоваться каким-то определённым транспортом (п. 12 и 13). Инструкцией при этом не рекомендуется оплачивать работнику проезд на такси. Хотя ТК РФ такого ограничения не устанавливает.

Опять же для снятия неопределённости в учёте возмещения по проезду на такси в командировках работодателю следует предусмотреть возможность использования такого вида транспорта командированными в коллективном договоре либо в приказе при направлении сотрудников в командировку.

Учёт возмещения

Расходы, связанные с однодневными командировками, в бухгалтерском учёте признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организаций" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). Отражаются они в большинстве случаев на счетах 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" в зависимости от подразделения, в котором числится работник, направляемый в служебную поездку, в сумме фактически произведённых расходов, подтверждённых документально:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 71

- компенсированы расходы, связанные со служебной поездкой.

Могут такие расходы и увеличивать первоначальную стоимость объектов основных средств, если целью однодневной командировки является решение вопросов по их приобретению и доставке:

Дебет 08 Кредит 71

- учтены расходы по командировке.

В части налога на прибыль московские налоговики одно время настойчиво рекомендовали учитывать в первоначальной стоимости объекта основных средств расходы на командировки, непосредственно связанные с созданием объекта, если такие затраты были произведены до ввода объекта в эксплуатацию (письмо УФНС РФ по г. Москве от 22.12.06 N 20-12/115096).

Хотя впоследствии они констатировали, что расходы на командировки на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов с учётом требований пункта 1 статьи 252 и подпункта 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ (письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.05.09 N 16-15/049826).

Арбитражная практика в отношении командировочных расходов, связанных с покупкой основных средств, складывается не столь уж однозначно. Так, судьи ФАС Уральского округа посчитали, что данные расходы на основании упомянутого подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует учитывать единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (постановления ФАС Уральского округа от 25.08.08 N Ф09-5967/08-С3, от 19.08.08 N Ф09-5873/08-С3, от 04.08.08 N Ф09-3096/08-С3).

Другие же судьи полагают, что такие расходы формируют первоначальную стоимость основного средства и списываются через механизм амортизации (постановления ФАС Московского округа от 04.03.11 N КА-А40/17007-10;2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.09 N А19-1020/09, ФАС Поволжского округа от 12.02.08 N А12-10256/07-С60).

Приведённые выше спорные моменты в выплате возмещения по отдельным расходам, осуществлённым сотрудникам в однодневной командировке, если такие выплаты предусматриваются внутренними документами организации (коллективным договором или приказом о направлении работника в командировку), в бухгалтерском учёте не сказываются. О налоговом же их учёте такого не скажешь.

Начнём с выплаты заработной платы вместо среднего заработка при однодневной командировке. Финансисты считают возможным учёт в расходах при исчислении налога на прибыль доплат до текущей заработной платы либо выплаты непосредственно заработной платы при командировках при условии наличия в локальном нормативном акте обязанности работодателя по выплате работнику за время нахождения в командировке среднего заработка, а в случае, когда сумма среднего заработка ниже заработной платы работника за тот же период, производить ему соответствующую доплату (письмо Минфина России от 18.11.08 N 03-03-06/1/638).

Суточные в составе командировочных расходов при налогообложении учитываются без каких-либо ограничений их размера (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Необходимо лишь, чтобы размер и порядок их выплаты были закреплены в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации. Для учёта таких расходов организации при любых командировках следует подтвердить: производственный её характер, продолжительность командировки, общую сумму суточных (справка бухгалтера) и факт их получения работником (расходный кассовый ордер).

Суточные же работнику, направленному в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к своему постоянному месту жительства, в силу упомянутого абзаца 2 пункта 11 положения о командировках не выплачиваются. Поскольку выплата суточных при однодневной командировке не предусмотрена законодательством, то к включению указанной суммы в расходы налоговики отнесутся несколько скептически, даже если такие выплаты будут предусмотрены коллективным договором или приказом о направлении работника в командировку.

Следование пожеланиям чиновников по неучёту в расходах при исчислении налога на прибыль выплачиваемых суточных при однодневных командировках обязывает организации обратиться к нормам Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). В бухгалтерском учёте суммы суточных будут учитываться при формировании бухгалтерской прибыли, в налоговом же учёте эти суммы не учитываются ни в отчётном периоде, ни в последующих. Возникающая разница в величинах расходов признаётся постоянной, что обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Для его отражения в бухгалтерском учёте производится следующая запись:

Дебет 99 субсчёт "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство.

Однако не все арбитражные суды в этом вопросе поддерживают налоговиков. Так, судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали, что расходы на выплату суточных при отъезде в командировку и возвращении из неё в один и тот же день соответствуют критериям, установленным статьёй 252 НК РФ (документально подтверждены, связаны с производственной деятельностью и экономически оправданны). Такие затраты, на их взгляд, могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.12 N А56-48850/2011).

Эти же судьи признали правомерными действия налогоплательщика, который включил в состав расходов суточные, выплаченные работникам при направлении их в однодневные командировки, и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.06.11 N А05-8580/2011. Аргументом для них послужило то, что обязанность выплачивать такие суточные была установлена локальным нормативным актом налогоплательщика. При этом размер выплаченных работникам сумм не превышал установленного локальным актом лимита возмещаемых суточных.

Отметим, что работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства и возвратившемуся на территорию РФ в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом, для командировок на территории иностранных государств (п. 20 положения о командировках).

При однодневной командировке времени для решения служебного задания у сотрудника не столь уж и много. Поэтому иной раз для передвижения в месте командировки им используется такси. Для возможного учёта в расходах при исчислении налога затрат по оплате проезда на такси в командировке организации понадобится доказать экономическую целесообразность подобных расходов. Документом, подтверждающим это, может служить, к примеру, служебная записка на имя руководителя организации с просьбой разрешить воспользоваться услугой такси с указанием обоснования (небольшое время нахождения в командировке для решения поставленной задачи, большое количество и вес служебных документов и т.п.). Наличие возможности возмещения стоимости оплаты такси:

- в коллективном договоре или локальном нормативном акте (например, положении о возмещении расходов, связанных со служебными командировками) в определённых случаях и

- конкретно в приказе о направлении работника в командировку, поскольку работник может не успеть выполнить поставленные ему задачи, -

послужит дополнительным аргументом для обоснованности понесённых затрат.

Фактическую оплату услуг такси можно подтвердить чеком ККТ или квитанцией в форме бланка строгой отчётности (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.03 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт", п. 1, 3, 5.1 Положения об осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт без применения контрольно-кассовой техники, утв. постановлением Правительства РФ от 06.05.08 N 359) с реквизитами, предусмотренными в приложении N 5 к Правилам перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом (утв. постановлением Правительства РФ от 14.02.09 N 112) (письма Минфина России от 04.10.11 N 03-03-06/1/621, УФНС России по г. Москве от 06.08.09 N 16-15/080978).

Среди иных расходов, произведённых работником с разрешения работодателя, наиболее часто встречаются затраты по оплате телефонных переговоров. Не исключены они и при однодневной командировке.

Затраты, произведённые в однодневной командировке по оплате услуг телефонной связи и обеспечению доступа к интернету, в том числе посредством приобретения телефонных и интернет-карт, на наш взгляд, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Для этого необходимо документально подтвердить произведённые расходы, а также их экономическую обоснованность. В положении о возмещении расходов, связанных со служебными командировками, желательно указать, какая категория работников имеет право воспользоваться в поездке интернетом, критерии признания производственного характера телефонных переговоров, а также какими документами подтверждается размер затрат на услуги связи. О возможности несения таких затрат в однодневной командировке должно быть упомянуто в приказе.

Не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 НК РФ).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за её пределами в доход, подлежащий обложению НДФЛ, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Выплату же суточных при однодневной командировке чиновники не относили к таковым.

Высказался по этому вопросу и Президиум ВАС РФ. Высшие судьи посчитали, что возмещение, выплачиваемое при однодневных командировках, не является суточными в силу определения, содержащегося в трудовом законодательстве РФ. Однако исходя из направленности и экономического содержания такого возмещения оно может быть признано возмещением иных расходов, связанных со служебной командировкой, произведённых с разрешения или ведома работодателя. В связи с чем оно не является доходом (экономической выгодой) работника (постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.12 N 4357/12).

Отдельные федеральные арбитражные суды ещё до принятия указанного постановления N 4357/12 считали доводы налоговиков о том, что суточные, выплачиваемые за однодневную командировку, являются доходом работника, несостоятельными (постановления ФАС Московского округа от 26.04.12 N А40-83149/11-116-236, от 03.04.12 N А40-73890/11-91-314, ФАС Северо-Западного округа от 29.06.12 N А05-8580/2011, от 13.03.08 N А56-17909/2007, ФАС Уральского округа от 01.06.10 N Ф09-4025/10-С3).

После выхода постановления Президиума ВАС РФ N 4357/12 позиция финансистов поменялась. Если денежные средства, выплачиваемые работнику при направлении в однодневную командировку, не являются суточными, а относятся в соответствии со статьёй 168 ТК РФ к иным расходам, связанным со служебной командировкой, произведённым работником с разрешения или ведома работодателя, они могут быть учтены в составе доходов, освобождаемых от налогообложения, в полном объёме при наличии документального подтверждения произведённых за счёт указанных денежных средств расходов. При отсутствии же документального подтверждения осуществления вышеуказанных расходов денежные средства, выплачиваемые работникам при однодневных командировках взамен суточных, по их мнению, освобождаются от налогообложения в пределах 700 руб. при нахождении в командировке на территории РФ и 2500 руб. при нахождении в заграничной командировке (письмо Минфина России от 05.03.13 N 03-04-06/6472).

При направлении сотрудников в командировки как в пределах территории РФ, так и за её пределы не подлежат обложению страховыми взносами в ПФР, ФСС России и ФФОМС командировочные расходы, в том числе и суточные (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"). Законом N 212-ФЗ не установлен предельный размер необлагаемой суммы суточных, поэтому они не подлежат обложению указанными страховыми взносами в размере, определённом в коллективном договоре или в локальном нормативном акте (письма Минздравсоцразвития России от 06.08.10 N 2538-19, ПФР от 29.09.10 N 30-21/10260, ФСС России от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985).

Основываясь на положении о командировках, как ПФР, так и ФСС России считают, что законодательство РФ не предусматривает выплату суточных при однодневных командировках. В связи с этим при проверках работники фондов настаивают на обложении таких суточных страховыми взносами. Причём некоторые суды признают данный подход правомерным. В качестве аргумента судьи ФАС Поволжского округа указали, что суточные призваны компенсировать расходы работника, связанные с проживанием вне дома. А при однодневной командировке подобных расходов нет. Значит, по сути выдаваемая сотруднику сумма не является суточными. Выплаченные работодателем при однодневных командировках суммы не относятся к средствам, которые в силу статьи 9 закона N 212-ФЗ освобождаются и не подлежат обложению страховыми взносами. Их следует рассматривать как дополнительную выплату в рамках трудовых отношений и, следовательно, облагать взносами на обязательное социальное страхование (постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.12 N А12-15578/2011).

Примечание. Денежные средства (названные суточными), выплаченные обществом своим работникам при направлении их в служебные командировки сроком на один день, представляют собой возмещение в установленном размере расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, и не могут быть признаны доходом (экономической выгодой) налогоплательщика-работника, подлежащим обложению НДФЛ.

В Федеральном законе от 14.07.98 "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" существует норма (п. 2 ст. 20.2 закона N 125-ФЗ), идентичная приведённой выше норме пункта 2 статьи 9 закона N 212-ФЗ по неначислению страховых взносов на командировочные расходы. Следовательно, выплаты сумм возмещения, которые работодатели осуществляют командированному на один день сотруднику, работники ФСС России будут воспринимать как дополнительные выплаты, произведённые в рамках трудовых отношений, и настаивать на необходимости исчисления с них страховых взносов "на травматизм".

Если работодатель возмещает командированному работнику расходы на услуги связи, то суммы такого возмещения страховыми взносами в ПФР, ФСС России, ФФОМС и "на травматизм" не облагаются (п. 2 ст. 9 закона N 212-ФЗ, п. 2 ст. 20.2 закона N 125-ФЗ). Право работников на возмещение затрат на пользование во время командировки соответствующими видами связи желательно закрепить в локальном нормативном акте. При этом указанные расходы должны быть фактически произведены и документально подтверждены. Удостоверить же служебные переговоры могут документы, подтверждающие оплату услуг связи, списки телефонных вызовов с указанием дат и времени.

Отметим, что расходы в виде страховых взносов:

- на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в силу подпункта 45 пункта 1 статьи 264 НК РФ;

- обязательное пенсионное и медицинское страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в том числе начисленных на выплаты, не принимаемые в состав расходов по налогу на прибыль организаций, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, -

учитываются в составе прочих расходов (письмо Минфина России от 15.03.11 N 03-03-06/1/138).

И. Богатый,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2013 г.