Платная деятельность в образовательном учреждении. Правовые аспекты и учет (О. Лунина, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.)

Платная деятельность в образовательном учреждении. Правовые аспекты и учет

Основным видом деятельности автономного образовательного учреждения является оказание образовательных услуг. Несмотря на то, что целью некоммерческой организации (автономного учреждения) не может выступать получение прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), оказание платных образовательных услуг потребителям является в настоящее время неотъемлемой частью деятельности любого образовательного учреждения. Какими нормативными документами регламентируется приносящая доход деятельность? Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете операции по данному виду деятельности? Эти и другие вопросы мы рассмотрим в этой статье.

Правовые основы

Основным нормативным документом учреждений образования, в том числе автономных, является действующий ныне Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", а 1 сентября 2013 года вступит в силу новый Федеральный закон от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в РФ". В соответствии с этими нормативными документами образовательная деятельность подлежит лицензированию. Само лицензирование образовательной деятельности регулируется Федеральным законом от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" и Положением о лицензировании образовательной деятельности (утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 N 174). Лицензия на осуществление образовательной деятельности действует бессрочно (п. 5 ст. 33.1 Закона N 3266-1).

Лицензирование образовательной деятельности осуществляется по видам образования, по уровням образования, по профессиям, специальностям, направлениям подготовки (для профессионального образования), по подвидам дополнительного образования.

Примечание. Платные образовательные услуги не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансовое обеспечение которой осуществляется за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов.

Учреждения вправе осуществлять образовательную деятельность за счет средств физических и (или) юридических лиц по договорам об оказании платных образовательных услуг. Доход от оказания этих услуг используется учреждениями в соответствии с уставными целями.

Платные услуги в образовательном учреждении предоставляются в соответствии с Правилами оказания платных образовательных услуг, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 05.07.2001 N 505. В соответствии с этими правилами в уставах государственных и муниципальных образовательных учреждений должен быть указан перечень платных образовательных услуг и порядок их предоставления. К таким услугам может относиться:

- обучение по дополнительным образовательным программам;

- преподавание специальных курсов и циклов дисциплин;

- репетиторство;

- занятия по углубленному изучению предметов;

- подготовка и переподготовка работников квалифицированного труда (рабочих и служащих) и специалистов соответствующего уровня образования, осуществляемая сверх финансируемых за счет средств соответствующих бюджетов заданий (контрольных цифр) по приему обучающихся, и другие услуги.

Платные образовательные услуги предоставляются их потребителям на основании заключаемого с образовательным учреждением договора.

Учреждение до заключения договора обязано предоставить потребителю достоверную информацию об исполнителе и оказываемых услугах для обеспечения возможности их правильного выбора.

Договор заключается в письменной форме и должен содержать следующие сведения:

а) наименование государственного или муниципального образовательного учреждения - исполнителя и место его нахождения (юридический адрес);

б) фамилия, имя, отчество, телефон и адрес потребителя;

в) сроки оказания образовательных услуг;

г) уровень и направленность основных и дополнительных образовательных программ, перечень (виды) образовательных услуг, их стоимость и порядок оплаты;

д) другие необходимые сведения, связанные со спецификой оказываемых образовательных услуг;

е) должность, фамилия, имя, отчество лица, подписывающего договор от имени исполнителя, его подпись, а также подпись потребителя.

Договор составляется в двух экземплярах, один из которых находится у исполнителя, другой у потребителя.

Потребитель обязан оплатить оказываемые образовательные услуги в порядке и в сроки, указанные в договоре. Потребителю в соответствии с законодательством РФ должен быть выдан документ, подтверждающий оплату образовательных услуг.

Стоимость оказываемых образовательных услуг в договоре определяется по соглашению между исполнителем и потребителем.

На оказание образовательных услуг, предусмотренных договором, может быть составлена смета.

Учреждения самостоятельно определяют возможность оказания платных услуг (наличие материальной базы, численный состав и квалификация персонала, спрос на услугу) и утверждают размер платы за них.

Размер платы определяется на основе расчета экономически обоснованных затрат, необходимых для оказания соответствующих платных услуг, с учетом требований к качеству оказания платных услуг и конъюнктуры рынка. Данная норма содержится в Приказе Минобрнауки РФ от 20.12.2010 N 1898.

Для справки. Размер платы в расчете на единицу оказания платных услуг не может быть ниже величины финансового обеспечения таких же услуг в расчете на единицу оказания государственных услуг, выполняемых в рамках государственного задания (п. 6 приложения к Приказу N 1898).

Формирование цены на платные образовательные услуги

В основном при формировании цен на платные услуги учитываются следующие статьи затрат:

- оплата труда основного персонала и административно-хозяйственного;

- начисления на оплату труда;

- приобретение предметов снабжения и расходных материалов;

- командировочные расходы;

- транспортные расходы;

- расходы на услуги связи;

- расходы на коммунальные услуги;

- прочие расходы.

Эти затраты по счетам группируются по видам расходов в разрезе групп затрат:

а) прямые затраты, напрямую относимые на себестоимость готовой продукции, работ, услуг;

б) накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг;

в) общехозяйственные расходы;

г) издержки обращения.

При оказании одного вида услуг все затраты, непосредственно связанные с ее выполнением, относятся к прямым затратам и списываются на себестоимость оказания данной услуги.

Распределение накладных расходов может производиться одним из способов:

а) пропорционально прямым затратам по оплате труда;

б) пропорционально материальным затратам;

в) пропорционально иным прямым затратам;

г) пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), в соответствии с учетной политикой распределяются на себестоимость оказанных работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года.

Сумма затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, в том числе в процессе продвижения товаров, относится к издержкам обращения.

Для расчета и обоснования стоимости оказываемой услуги составляется калькуляция. Утвержденной и общепринятой формы калькуляции платных образовательных услуг нет. Учреждения самостоятельно применяют ту или иную форму калькуляции. Далее приведем одну из таких примерных форм:

Плановая калькуляция

оказания платной дополнительной услуги

(составляется по каждой услуге отдельно)

_________________________________________________________________________

             (наименование платной дополнительной услуги)

_________________________________________________________________________

                     (наименование учреждения)

Период предоставления дополнительной платной услуги _____________________

Количество часов по учебному плану ______________________________________

Численность детей в группе ______________________________________________

Руководитель платной услуги _____________________________________________

Количество групп ___________________________________ (в рублях)

N подпункта	Показатели	Сумма (за месяц)	Сумма на год (финансовый год)
1	2	3	4
1	Себестоимость оказания единицы (СБ) услуги, в том числе: (СБ = ПЗ + КЗ)
2	Прямые затраты (ПЗ) (в разрезе статей затрат), в том числе: (ПЗ = ОЗП + ДЗП + НЗП + РМ + КИ + АО)
2.1	Основная заработная плата (ОЗП)
2.2	Дополнительная заработная плата (ДЗП)
2.3	Начисления на оплату труда (НЗП) - 30,2%
2.4	Расходные материалы (РМ)
2.5	Комплектующие изделия (КИ)
2.6	Амортизация основных средств (оборудования) (АО)
3	Накладные расходы (НР) (в разрезе статей затрат), в том числе: (НР = КП + ТР + ГСМ + РСЭО + ОБХР + ПР)
3.1	Коммунальные платежи (КП), плата за электроэнергию
3.2	Транспортные расходы (ТР)
3.3	Горюче-смазочные материалы (ГСМ)
3.4	Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО)
3.5	Общехозяйственные расходы (ОБХР), всего:
3.5.1	Основная и дополнительная заработная плата с отчислениями во внебюджетные фонды административно-управленческого персонала
3.5.2	Амортизация зданий, складов, инвентаря (за исключением относящихся к прямым затратам)
3.5.3	Услуги связи и другие платежи (УС)
3.6	Прочие расходы (ПР) услуги банка, всего
4	Планируемая прибыль (ПП) ПП= (СБ/100) х Р, где: ПП - планируемая прибыль; СБ - себестоимость услуги; Р - рентабельность (предельный уровень рентабельности, %)
5	Общая стоимость услуги, всего: ОСУ = СБ + ПП
6	Цена услуги (ЦУ) (плата за услугу одним обучающимся):
6.1	- за месяц ( = ОСУ / Ч.-чел.)
6.2	- за час ( = / Уч. Пл.-час)

Руководитель учреждения  ____________________   ________________

                              (подпись)              (ФИО)

Главный бухгалтер        ____________________   ________________

                              (подпись)              (ФИО)

Исполнитель              ____________________   ________________

(лицо, ответственное за       (подпись)              (ФИО)

экономические расчеты)

Бухгалтерский учет

Автономные учреждения осуществляют ведение бухгалтерского учета на основании инструкций N 157н *(1) и N 183н *(2). Приносящая доход деятельность отражается по коду вида финансового обеспечения (КВФО) 2.

Дата начисления дохода от оказания платных образовательных услуг образовательного учреждения устанавливается учетной политикой.

В соответствии с условиями договора, в котором обговариваются сроки и условия платы за оказанные услуги, получатель производит оплату.

В бухгалтерском учете начисление дохода и внесение платы за оказанные образовательные услуги отражается следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислен доход от оказания платных образовательных услуг	2 205 30 000	2 401 10 130
Оплата услуги на лицевой счет учреждения в органе Казначейства	2 201 11 000	2 205 30 000
Оплата услуги на счет учреждения в кредитной организации	2 201 21 000	2 205 30 000
Оплата услуги в кассу учреждения	2 201 34 000	2 205 30 000

В соответствии с п. 58 Инструкции N 183н для формирования в денежном выражении информации о затратах на выполнение того или иного вида работ, оказания услуг в автономном учреждении применяется следующие группы счетов:

- 2 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";

- 2 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";

- 2 109 80 000 "Общехозяйственные расходы";

- 2 109 90 000 "Издержки обращения".

Далее приведем корреспонденцию счетов по отражению в учете себестоимости готовой продукции, накладных и общехозяйственных расходов:

Содержание операции	Дебет*	Кредит*
Принятие к учету прямых затрат, относимых на себестоимость оказания образовательной услуги	2 109 60 000	2 302 00 000 2 303 00 000 2 105 00 000
Принятие к учету накладных расходов	2 109 70 000	2 302 00 000 2 104 00 000
Принятие к учету общехозяйственных расходов	2 109 80 000	2 302 00 000 2 303 00 000
Отнесение накладных и общехозяйственных расходов на себестоимость услуг	2 109 60 000	2 109 70 000 2 109 80 000
* По соответствующим аналитическим счетам.

Пример

Муниципальное автономное образовательное учреждение оказывает два вида платных услуг (подготовка (обучение) водителей категории "В" (услуга 1), вспашка приусадебных участков частным лицам (услуга 2)).

Прямые затраты по оказанным услугам составили:

а) услуга 1:

- заработная плата - 200 000 руб.;

- начисления на заработную плату (30,2%) - 60 400 руб.;

- материальные затраты (ГСМ, бланки свидетельств) - 180 000 руб.;

б) услуга 2:

- заработная плата - 15 000 руб.;

- начисления на заработную плату (30,2%) - 4 530 руб.;

- материальные затраты (на ГСМ) - 16 000 руб.

Накладные расходы составили:

- затраты по коммунальным услугам - 25 000 руб.;

- амортизация основных средств - 3 000 руб.;

- затраты на содержание имущества - 2 000 руб.

Общехозяйственные расходы, полностью распределяемые на себестоимость оказанных платных услуг:

- заработная плата административно-хозяйственного персонала (АХП) - 7 500 руб.;

- начисления на заработную плату АХП (30,2%) - 2 265 руб.

В соответствии с учетной политикой учреждения распределение накладных и общехозяйственных расходов производится пропорционально выручке от реализации услуг, которая составляет:

- по услуге 1 - 625 000 руб.;

- по услуге 2 - 50 000 руб.

По услуге 1 коэффициент распределения расходов будет равен 0,93 (625 000 руб. / (625 000 + 50 000) руб.).

По услуге 2 коэффициент распределения расходов будет равен 0,07 (50 000 руб. / (625 000 + 50 000) руб.).

Тогда накладные и общехозяйственные расходы, распределенные по услугам, будут выглядеть следующим образом:

Виды затрат	Услуга 1	Услуга 2
Накладные расходы (руб.)
Коммунальные услуги	23 250 (25 000 х 0,93)	1750 (25 000 х 0,07)
Амортизация	2 790 (3 000 х 0,93)	210 (3 000 х 0,07)
Содержание имущества	1860 (2 000 х 0,93)	140 (2 000 х 0,07)
Общехозяйственные расходы (руб.)
Заработная плата АХП	6 975 (7 500 х 0,93)	525 (7 500 х 0,07)
Начисления на заработную плату АХП (30,2%)	2 106 (2 265 х 0,93)	159 (2 265 х 0,07)

В бухгалтерском учете операции по распределению накладных и общехозяйственных расходов и формированию себестоимости оказанных услуг отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принятие к учету накладных расходов
Коммунальные услуги	2 109 70 223	2 302 23 000	25 000
Амортизация используемых ОС	2 109 70 271	2 104 35 000	3 000
Расходы по содержанию имущества	2 109 70 225	2 302 25 000	2 000
Принятие к учету общехозяйственных расходов
Заработная плата АХП	2 109 80 211	2 302 11 000	7 500
Начисления на заработную плату АХП (30,2%)	2 109 80 213	2 303 00 000*	2 265
Формирование себестоимости услуги 1
Заработная плата работников, непосредственно оказывающих услугу	2 109 60 211	2 302 11 000	200 000
Начисления на заработную плату (30,2%)	2 109 60 213	2 303 00 000*	60 400
Материальные затраты (ГСМ)	2 109 60 272	2 105 33 000	180 000
Распределены накладные расходы:
по коммунальным услугам	2 109 60 223	2 109 70 223	23 250
по амортизации ОС	2 109 60 271	2 109 70 271	2 790
по содержанию имущества	2 109 60 225	2 109 70 225	1860
Распределены общехозяйственные расходы:
по заработной плате АХП	2 109 60 211	2 109 80 211	6 975
по начислениям на заработную плату АХП	2 109 60 213	2 109 80 213	2 106
Итого себестоимость услуги 1			477381
Формирование себестоимости услуги 2
Заработная плата работников, непосредственно оказывающих услугу	2 109 60 211	2 302 11000	15 000
Начисления на заработную плату (30,2%)	2 109 60 213	2 303 00 000*	4 530
Материальные затраты (ГСМ)	2 109 60 272	2 105 33 000	16 000
Распределены накладные расходы:
по коммунальным услугам	2 109 60 223	2 109 70 223	1750
по амортизации ОС	2 109 60 271	2 109 70 271	210
по содержанию имущества	2 109 60 225	2 109 70 225	140
Распределены общехозяйственные расходы:
по заработной плате АХП	2 109 60 211	2 109 80 211	525
по начислениям на заработную плату АХП	2 109 60 213	2 109 80 213	159
Итого себестоимость услуги 2			38 314
* По соответствующим аналитическим счетам.

Суммы расходов в рамках приносящей доход деятельности, накопленные на счете 0 109 60 000, на основании Справки ф. 0504833 относятся на финансовый результат учреждения следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Себестоимость оказанной услуги отнесена на финансовый результат	2 401 10 130	2 109 60 000*
* По соответствующим аналитическим счетам.

Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ являются объектом обложения НДС. В отношении образовательных учреждений в ст. 149 НК РФ перечислены операции, не подлежащие обложению НДС:

- услуги по содержанию детей в дошкольных образовательных учреждениях, услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных учреждений для собственных нужд и реализуемых здесь же, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или учреждениям (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими образовательными учреждениями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Реализация образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит обложению НДС вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Налог на прибыль. Образовательные учреждения относятся к числу организаций, признаваемых плательщиками налога на прибыль на основании п. 1 ст. 246 НК РФ.

Однако при соблюдении определенных условий учреждения образования с 01.01.2011 по 01.01.2020 получили возможность применять нулевую налоговую ставку по налогу на прибыль. Данная норма содержится в ст. 284.1 НК РФ и носит заявительный характер. Образовательному учреждению при соблюдении всех необходимых условий, предусмотренных указанной статьей, необходимо подать заявление в налоговый орган о применении нулевой налоговой ставки по налогу на прибыль. Если же учреждение не обращалось с таким заявлением, оно обязано начислять и уплачивать налог на прибыль в общем порядке.

О. Лунина,

эксперт журнала "Автономные учреждения: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.