Комментарий к письму Минфина России от 25.03.2013 N 03-04-06/8592 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 25.03.2013 N 03-04-06/8592

Сотрудник увольняется в связи с выходом на пенсию. Коллективным договором с таким работником предусмотрено, что ему положено единовременное вознаграждение. В письме Минфин России разъясняет, нужно ли производимую выплату облагать налогом на прибыль, НДФЛ и взносами.

В опубликованном письме финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, когда работник компании увольняется в связи с выходом на пенсию. Коллективным договором с таким работником предусмотрено, что работодатель при увольнении в связи с выходом на пенсию обязан выплатить ему единовременное вознаграждение. Следует ли облагать налогом на прибыль, НДФЛ и страховыми взносами производимые затраты?

Учет по налогу на прибыль

Напомним, что Налоговым кодексом РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда. Согласно пункту 25 статьи 255 Налогового кодекса РФ к затратам на оплату труда относят другие виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором или коллективным договором.

Вместе с тем пунктом 25 статьи 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при исчислении налога на прибыль не учитываются расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда. Мнение контролирующих органов по вопросу, можно ли признать в расходах по налогу на прибыль единовременные выплаты, выплачиваемые сотруднику при выходе на пенсию - двойственно.

Также следует не забывать о требованиях статьи 252 Налогового кодекса РФ, а именно: расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимают экономически оправданные затраты. Под документально подтвержденными затраты, подтвержденные документами в соответствии с законодательством РФ либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого они были произведены.

Минфин России в письме от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8 указал, что единовременное поощрение, выплачиваемое при увольнении работников в связи с выходом на пенсию, предусмотренное коллективным договором общества, не учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций. Аналогичная точка зрения принята и в письме от 21.10.2011 N 03-03-06/1/679. Отметим, что Минфин России придерживался этой же позиции и в более ранних письмах (к примеру, от 7.12.2005 N 03-03-04/1/414, от 17.10.2005 N 03-03-04/1/277). Так, в последнем финансовое ведомство отметило, расходы по выплате в пользу работника вознаграждения в размере должностного оклада при достижении им 50-летнего возраста и при достижении пенсионного возраста не уменьшают базу по налогу на прибыль организации, так как данные расходы не соответствуют требованиям статьи 255 Налогового кодекса РФ.

В письме Минфина России от 21.02.2011 N 03-03-06/1/111 рассмотрена следующая ситуация: коллективным договором организации предусмотрена выплата единовременного пособия работникам, увольняющимся по достижении возраста, дающего право на трудовую пенсию по старости, в том числе при ее досрочном назначении, а также при увольнении в связи с назначением трудовой пенсии по инвалидности. Размер пособия определяется исходя из среднего заработка в зависимости от стажа работы в компании. При этом указанное единовременное пособие выплачивается вне зависимости от статуса работника, уходящего на пенсию (имеет он звание "Ветеран труда" или не имеет). По мнению Минфина России, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При исчислении налога на прибыль организаций не учитываются расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда (п. 25 ст. 270 НК РФ). При этом, изложенная норма должна применяться и в отношении выплат в пользу выходящего на пенсию сотрудника, не имеющего звание "Ветеран труда". Окончательную точку по данному вопросу поставил ВАС России в постановлении президиума от 1.03.2011 N 13018/10. Суть дела заключалась в следующем: трудовым договором с директором была предусмотрена обязанность компании в случае прекращения договора (за исключением случаев увольнения генерального директора за совершение виновных действий) выплатить ему единовременную надбавку к пенсии по старости в размере 24 среднемесячных должностных окладов из расчета за последние три месяца. Судьи, вынося решение, отметили, что выплата носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника. Соответственно налоговые инспекторы обоснованно исключили такие выплаты из состава расходов, поскольку выплата директору единовременной надбавки к пенсии по старости аналогична по своему содержанию расходам, указанным в пункте 25 статьи 270 Налогового кодекса РФ. Отметим, что нижестоящие суды в вынесенных решениях руководствуются позицией, изложенной ВАС в указанном постановлении. Например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 2.06.2011 N А42-11132/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-6686/2007(38514-А27-41).

Однако имеется постановление, в котором высказана позиция противоположная изложенной, и в ней судьи принимают сторону организаций. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 2.07.2008 N Ф04-3910/2008(7317-А81-14) указано, что по условиям коллективного договора выплаты сотрудникам определены заблаговременно, при этом они производились не всем пенсионерам и не в одинаковом размере, а только при условии пятилетнего стажа работы в организации, то есть в размере, зависящем от продолжительности трудового стажа.

Исходя из этого арбитры пришли к выводу, что такие выплаты стимулируют работников на долгосрочные трудовые отношения с работодателем, в связи с чем они обоснованно приняты в расходах на оплату труда.

Налог на доходы физических лиц

Что касается обложения единовременного пособия НДФЛ, по общему правилу при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ).

При этом статьей 217 Налогового кодекса РФ установлены исключения по доходам, которые на включаются в налоговую базу по НДФЛ. Так, пунктом 3 указанной статьи определено, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с увольнением работников.

С 1 января 2012 года введена поправка, касающаяся руководителей, главных бухгалтеров, работающих в районах Крайнего Севера. Так, освобождение от НДФЛ не действует в отношении суммы компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Как же быть? Относится ли единовременное пособие, выплачиваемое при увольнении, к выплатам, освобожденным от налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ?

Законодатель указывает, что от обложения НДФЛ освобождаются только компенсационные выплаты. К ним относят выходные пособия, связанные с увольнением при ликвидации организации или при сокращении штата. Однако трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий (ст. 179 ТК РФ).

Выплаты, связанные с увольнением при выходе на пенсию, полагаем, облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке. Такой же позиции придерживается Минфин России в письме от 3.12.2010 N 03-03-06/4/117 и ФНС России в письме от 20.09.2011 N ЕД-4-3/15323.

При этом положения пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ применяются в отношении доходов работников организации независимо от основания, по которому производится увольнение (письма Минфина России от 9.06.2012 N 03-04-06/1-166, от 11.04.2012 N 03-04-05/6-489).

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2013 г.