Комментарий к письму Минфина России от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760

Специалисты финансового министерства в рассматриваемом письме указали, что со стоимости неотделимых улучшений, не возмещаемых арендодателем, необходимо заплатить налог на имущество.

Организация осуществляет розничную торговлю товарами на территории нескольких субъектов РФ. Для этого она арендует нежилые помещения, в которых производит неотделимые улучшения за свой счет и с согласия арендодателя. В соответствии с заключаемыми договорами аренды стоимость произведенных неотделимых улучшений арендодателем не возмещается.

По правилам бухгалтерского учета организация отражает капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в составе основных средств до момента их выбытия.

Признаются ли неотделимые улучшения, принимаемые к учету как основные средства, объектом по налогу на имущество? Рассмотрим позицию Минфина России.

Положения законодательства

В соответствии с Федеральным законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ объектом обложения налогом на имущество не признается движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 года.

К сожалению, Налоговый кодекс РФ не расшифровывает понятия "движимое" и "недвижимое" имущество. Следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ обращаться в данном случае следует к иным отраслям законодательства.

Определения движимого и недвижимого имущества закреплены в статье 130 Гражданского кодекса РФ. К недвижимым относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130 ГК РФ). К недвижимому относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимости может быть отнесено и иное имущество.

Кто должен платить налог на имущество?

Под капитальными вложениями в основное средство понимают модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, далее - ПБУ 6/01).

Капитальные вложения в арендованные объекты также признаются основными средствами (п. 5 ПБУ 6/01). Следовательно, неотделимые улучшения признаются объектом обложения налогом на имущество на общих основаниях (п. 1 ст. 374 НК РФ). Кроме того, согласно пунктам 3 и 10 Методических указаний Минфина России по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются у арендатора как отдельный инвентарный объект в составе его основных средств. При условии, что в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Следовательно, капитальные вложения отражаются в составе основных средств в зависимости от того, в чьей собственности такие объекты находятся. Иначе говоря, налоги исчисляет та компания, у которой они находятся на балансе. Данную точку зрения не раз высказывал и Минфин России в выпускаемых письмах от 27.12.2012 N 03-05-05-01/80, от 3.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 1.11.2010 N 03-05-05-01/46. В последнем письме специалисты финансового министерства отмечают, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.

Точку в данном вопросе поставил ВАС РФ. В своем решении от 27.01.2012 N 16291/11 судьи указали, что термин "собственность арендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем. Иными словами, права на неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, принадлежат той стороне договора, которая произвела затраты на них. Налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений, произведенных в арендованное имущество, должен платить арендатор до тех пор, пока он не передаст эти улучшения арендодателю или не получит от арендодателя компенсацию стоимости этих улучшений.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2013 г.