Выкуп просроченных товаров: проблемы поставщика (О. Мезенцева, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2013 г.)

Выкуп просроченных товаров: проблемы поставщика

В одном из номеров журнала мы подробно рассмотрели порядок списания просроченных товаров при их обнаружении на складе. Была затронута тема возврата испорченной продукции поставщику. Считаем необходимым разобраться с проблемами самого поставщика при выкупе им этих просроченных товаров у покупателя.

Договором поставки могут быть предусмотрены условия возврата товара покупателем, в случае если данный товар не был реализован до истечения срока годности. Но зачастую у поставщика возникает немало проблем при принятии таких товаров обратно. Минфин России настаивает на том, что поставщик не вправе списать расходы на их ликвидацию и, кроме того, не может принять к вычету НДС, выделенный в стоимости возращенных товаров. Остановимся подробнее на проблемах поставщика.

Выкуп по соглашению сторон

Для увеличения объема продаж, расширения рынков сбыта и удержания клиентов поставщики нередко идут на то, чтобы просроченные товары покупатели могли вернуть поставщику. Да, это не очень выгодно поставщику, но при жесткой конкурентной борьбе за клиентов иногда приходится нести определенные издержки.

Стороны договора могут определять условия договора по своему усмотрению, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами*(1).

Возврат товаров по причине истечения срока годности по условиям договора, принятого сторонами, не является основанием для расторжения договора купли-продажи в части возврата товара, если первоначально был реализован товар надлежащего качества*(2).

В данном случае покупатель, если он приобрел право собственности на товар, передает это право собственности обратно первоначальному продавцу. Продавец в свою очередь обязуется уплатить за этот товар соответствующую цену (цену выкупа), установленную соглашением сторон.

При совершении таких сделок стоит учитывать, что продукция, которая имеет явные признаки недоброкачественности (в том числе по причине истечения срока годности), не может находиться в обороте, то есть не может быть реализована по договору купли-продажи. Такие продукты признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации, утилизируются или уничтожаются*(3).

В то же время, принимая во внимание свободную волю сторон при заключении договора*(4), в практике делового оборота имеют место сделки по обратному выкупу продукции с истекшим сроком годности. В подобных случаях рекомендуем указывать в договоре, что товар выкупается с целью последующей его утилизации (уничтожения), а не для использования по прямому назначению.

Проблема 1: НДС

При первоначальной реализации товаров поставщик в общеустановленном порядке начисляет НДС и выставляет покупателю счет-фактуру *(5).

При выкупе товаров с истекшим сроком годности имеет место обратная реализация. Под реализацией товаров для целей налогообложения понимается переход права собственности на них*(6). Получается, что каждый переход права собственности (сначала от поставщика покупателю, а потом обратно) признается объектом налогообложения по НДС*(7). Поэтому при обратном выкупе продукции покупатель, фактически являясь теперь поставщиком, в общеустановленном порядке выставляет первоначальному поставщику счет-фактуру*(8). Этот счет-фактуру покупатель, являющийся теперь поставщиком, регистрирует в книге продаж *(9).

Однако регистрация указанного счета-фактуры в книге покупок поставщика (который теперь является покупателем) будет зависеть от наличия права принимать к вычету НДС, выделенный в стоимости выкупленного товара*(10).

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них*(11). Указанный вычет производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа*(12). В приведенных положениях не конкретизируются причины возврата товара. Чиновники, как правило, ссылаются на указанные нормы в ситуациях возврата некачественного товара и ситуациях отказа покупателя от товаров (расторжение договора в соответствующей части)*(13).

По мнению Минфина России, если поставщик по условиям договора принимает обратно просроченный товар и этот товар будет уничтожен, то принять к вычету НДС, выделенный в стоимости возвращаемых товаров, он не вправе. Ведь товары, подлежащие уничтожению, не используются для операций, облагаемых НДС*(14).

Однако недавно Федеральный арбитражный суд Уральского округа*(15) признал право поставщика принимать к вычету "входной" НДС по возвращенным товарам с истекшим сроком годности. Суд рассмотрел ситуацию возврата хлебобулочных изделий и указал, что при возврате товара в результате расторжения договорных обязательств новые договорные отношения поставки между сторонами не возникают. Такой возврат, по мнению суда, представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств и фактически возвращает стороны в положение, в котором они находились до совершения сделки. Поэтому перехода права собственности на товар не происходит, операции по реализации соответствующего товара отсутствуют. Суд пришел к выводу о том, что все условия для вычета НДС в данном случае выполняются*(16).

Тем не менее пока рано говорить о какой-либо показательной судебной практике по данной ситуации. Вопрос о том, является ли возврат просроченных товаров поставщику расторжением договора в части возвращаемых товаров, если такой возврат был предусмотрен в договоре поставки, весьма спорен. Тем более что стороны могут установить в договоре цену обратного выкупа товаров, отличающуюся от первоначальной стоимости.

Поэтому наименее рискованно придерживаться позиции чиновников и принимать к вычету НДС по возвращенным товарам с истекшим сроком годности в общеустановленном порядке, который действует в отношении операций приобретения товаров*(17), то есть при выполнении следующих условий:

- товар приобретается для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС или для перепродажи;

- товар принят к учету на основании соответствующих первичных учетных документов (накладная от покупателя на возврат товаров);

- имеется счет-фактура (от покупателя).

Следуя данному подходу, поставщик вправе воспользоваться вычетом в том случае, если выкупленные товары будут использованы в деятельности, облагаемой НДС, то есть, например, будут переданы в переработку для производства продукции, облагаемой НДС, или перепроданы стороннему переработчику. Иными словами, решение вопроса о принятии к вычету НДС, выделенного бывшим покупателем в счете-фактуре на возвращаемый товар, зависит от последующих направлений использования выкупленного товара.

Проблема 2: налог на прибыль

Выручка от первоначальной реализации товаров признается в составе доходов от реализации поставщика на дату перехода права собственности на товар к покупателю (при применении метода начисления)*(18).

Однако при обратном выкупе просроченных товаров поставщик сталкивается с проблемой отражения такого товара в налоговом учете.

Чиновники неоднократно указывали, что поставщик, получивший обратно просроченный товар, подлежащий ликвидации, не вправе признать у себя в расходах стоимость таких товаров, за исключением хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий, которые он обязан принимать обратно в соответствии с нормативно-правовыми актами*(19). Если обязанность по выкупу товаров с истекшим сроком годности нормативными правовыми актами не установлена, затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в качестве экономически обоснованных расходов и, следовательно, не подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций.

В то же время встречаются судебные решения с противоположным подходом. Есть мнение, что расходы на выкуп собственной продукции с истекшим сроком годности, подлежащей уничтожению, являются экономически обоснованными, поскольку связаны с деятельностью поставщика, направленной на получение дохода, и могут быть учтены в целях налогообложения прибыли*(20). В данном случае действия поставщика по выкупу и дальнейшей утилизации продукции с истекшим сроком годности направлены, в частности, на поддержание его имиджа и репутации как у оптового покупателя, так и конечного потребителя, а также стимулируют покупателей к приобретению товаров в дальнейшем, включая новую продукцию*(21).

Действительно, экономическая обоснованность расходов не связана с фактом получения доходов, она определяется намерениями получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности*(22). Расходы на обратный выкуп просроченной продукции образуются в процессе деятельности компании. Эта деятельность в целом направлена на получение доходов. Включение подобных условий в договор направлено на привлечение новых и удержание прежних клиентов, на расширение рынков сбыта, на привлечение внимания к компании, что в итоге ведет к увеличению объема продаж. Таким образом, расходы на обратный выкуп просроченных товаров можно экономически обосновать и попытаться признать при налогообложении прибыли. Но данная позиция весьма рискованна, и ее также наверняка придется отстаивать в суде. При этом показательная судебная практика по подобным ситуациям, к сожалению, отсутствует.

Иное дело, если поставщик попытается извлечь хоть какой-то доход непосредственно от просроченных товаров. Например, если товары будут переданы в переработку для производства продукции, стоимость выкупленных товаров в общеустановленном порядке можно признать в составе материальных расходов*(23). Если такие товары будут перепроданы для целей последующей переработки третьим лицом, доходы от перепродажи можно уменьшить на стоимость выкупа просроченных товаров*(24).

Проблема 3: бухгалтерский учет

На дату перехода права собственности на товары поставщик в общеустановленном порядке признает выручку в составе доходов от обычных видов деятельности*(25).

Бухгалтерским законодательством не установлено специальных правил принятия к учету выкупаемых просроченных товаров, которые уже не будут использоваться по своему прямому назначению. Порядок принятия указанных ценностей к учету зависит от направлений дальнейшего использования выкупленных товаров.

В частности, если выкупленный товар планируется перепродать (пусть и по сниженной цене), например для последующей переработки третьим лицом, такой товар отражается на счете 41 "Товары" (на отдельном субсчете)*(26).

Если же выкупленный товар планируется пустить в собственную переработку для производства продукции, его следует принять к учету в качестве материалов на счет 10 "Материалы" (на отдельный субсчет)*(27).

Но вот если выкупленный товар планируется полностью ликвидировать, то квалифицировать его в качестве определенного вида актива довольно затруднительно. Это и не товар, и не материалы*(28). Более того, можно признать, что это вообще не актив, так как он не может принести организации экономические выгоды в будущем*(29). А если затраты не отвечают критерию признания актива, то признаются расходы*(30). Следуя данному подходу, выкупленный просроченный товар, подлежащий ликвидации, можно сразу признавать в составе расходов. Кстати, данный подход соответствует требованию осмотрительности в бухгалтерском учете*(31).

Тем не менее довольно распространена практика предварительного отражения подобных "ценностей" в составе материалов на счете 10. Однако использование счета 10 в данном случае будет скорее связано с удобством для бухгалтера (ведь в этом случае проще контролировать фактическое движение объектов), чем с требованиями нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету. Обратите внимание: в таком случае счет 10 используется как единственный "подходящий" для учета подобных объектов.

Итак, учитывая, что нормативно-правовыми актами не установлено специальных правил учета выкупленных товаров, подлежащих полной ликвидации, эти правила рекомендуем закрепить в учетной политике*(32). И если вам привычнее использовать счет 10, вы можете закрепить, что выкупленные просроченные товары, подлежащие ликвидации, принимаются к учету на указанный счет (отдельный субсчет). Расходы, связанные с уничтожением просроченных товаров (в частности, себестоимость товаров, плата сторонним организациям за экспертизу, уничтожение и т.п.), являются прочими расходами и подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы"*(33).

Пример

18.01.2013 компания А реализовала компании Б 100 ед. товара по цене 1180 руб. за ед. (в т.ч. НДС - 180 руб.). Себестоимость товаров составляет 500 руб. за ед.

По соглашению сторон покупатель вправе вернуть поставщику просроченный товар.

25.02.2013 в связи с истечением срока годности товаров компания Б возвращает компании А 20 ед. нереализованных товаров. По соглашению сторон выкуп просроченных товаров производится по цене 944 руб. за ед. (в т.ч. НДС - 144 руб.).

Компания А полностью уничтожила просроченные товары 28.02.2013. Стоимость услуг сторонней организации составила 1000 руб. (без НДС).

В учете компании А производятся проводки:

- 18.01.2013:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - признана выручка от реализации;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 50 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с реализации.

- 25.02.2013:

Дебет 10 субсчет "Материалы для уничтожения" Кредит 60

- 16 000 руб. (800 руб. х 20 ед.) - приняты просроченные товары, подлежащие уничтожению;

Дебет 19 Кредит 60

- 2880 руб. - выделен НДС в стоимости выкупленных товаров;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 2880 руб. - НДС отражен в составе прочих расходов*(34).

- 28.02.2013:

Дебет 91-2 Кредит 10 субсчет "Материалы для уничтожения"

- 16 000 руб. - отражено уничтожение просроченных товаров;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 1000 руб. - отражены услуги по уничтожению товара.

Пример

18.01.2013 компания А реализовала компании Б 100 ед. товара по цене 1180 руб. за ед. (в т.ч. НДС - 180 руб.). Себестоимость товаров составляет 500 руб. за ед.

По соглашению сторон покупатель вправе вернуть поставщику просроченный товар.

25.02.2013 в связи с истечением срока годности товаров компания Б возвращает компании А 20 ед. нереализованных товаров. По соглашению сторон выкуп просроченных товаров производится по цене 944 руб. за ед. (в т.ч. НДС - 144 руб.).

28.02.2013 компания А реализовала просроченные товары (20 ед.) компании В для использования на корм животным по цене 118 руб. за ед. (в т.ч. НДС - 18 руб.).

В учете компании А производятся проводки:

- 18.01.2013:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - признана выручка от реализации;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 50 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с реализации.

- 25.02.2013:

Дебет 41 субсчет "Просроченные товары" Кредит 60

- 16 000 руб. (800 руб. х 20 ед.) - приняты просроченные товары, подлежащие перепродаже;

Дебет 19 Кредит 60

- 2880 руб. - выделен НДС в стоимости выкупленных товаров;

Дебет 68 Кредит 19

- 2880 руб. - НДС принят к вычету.

- 28.02.2013:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2360 руб. - признана выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41 субсчет "Просроченные товары"

- 16 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 360 руб. - начислен НДС с реализации.

Итак, если выкупленная просроченная продукция используется далее (перерабатывается), стоимость такой продукции вы можете учесть в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Если же выкупленная продукция будет уничтожаться, признавать стоимость ее выкупа в налоговом учете весьма рискованно. Следуя позиции чиновников, такие расходы не являются экономически обоснованными. Чиновники также против применения вычета НДС, предъявленного бывшим покупателем при возврате продукции. Можно попытаться обосновать расходы и можно рискнуть применением вычетов по НДС, но спрогнозировать исход дела в случае судебного разбирательства, к сожалению, пока невозможно. Стоит признать, что поставщики, выкупающие просроченные товары для уничтожения, находятся в достаточно невыгодном положении с точки зрения налогообложения.

О. Мезенцева,

эксперт по бухгалтерскому и налоговому

учету аудиторской компании "ФорсТайм"

Экспертиза статьи:

Е. Королева,

служба правового консалтинга ГАРАНТ

"Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 4 ст. 421, ст. 422 ГК РФ

*(2) п. 2 ст. 475, п. 1 ст. 518 ГК РФ

*(3) ст. 1, п. 2 ст. 3 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ; пп. 2, 18 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утв. пост. Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263; п. 38 ст. 4, п. 1 ст. 59 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ; письмо УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093510@

*(4) ст. 421 ГК РФ

*(5) п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ

*(6) п. 1 ст. 39 НК РФ

*(7) подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

*(8) п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ

*(9) подп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур; пп. 1-3 Правил ведения книги продаж, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137; письма Минфина России от 28.08.2012 N 03-07-09/126, от 21.05.2012 N 03-07-09/58

*(10) п. 2 Правил ведения книги покупок, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137

*(11) п. 5 ст. 171 НК РФ

*(12) п. 4 ст. 172 НК РФ

*(13) письма ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@, Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/79, от 21.03.2006 N 03-04-11/60

*(14) п. 2 письма Минфина России от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587

*(15) пост. ФАС УО от 30.01.2013 N Ф09-13244/12

*(16) п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ

*(17) п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

*(18) п. 1 ст. 39, ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ

*(19) письма Минфина России от 19.10.2012 N 03-03-06/1/561, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/479, от 16.08.2011 N 03-03-06/1/491, от 06.09.2010 N 03-03-06/1/580, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/374

*(20) подп. 20 п. 1 ст. 265, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(21) п. 3 пост. Девятого ААС от 14.12.2011 N 09АП-30663/2011 (пост. ФАС МО от 03.04.2012 N Ф05-2384/12 данное постановление оставлено без изменения)

*(22) п. 9 пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53

*(23) подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ

*(24) подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ

*(25) пп. 5, 12 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

*(26) п. 2 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01); Инструкция по применению Плана счетов

*(27) п. 2 ПБУ 5/01; Инструкция по применению Плана счетов

*(28) п. 2 ПБУ 5/01

*(29) пп. 7.2, 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 (далее - Концепция))

*(30) пп. 8.1.1, 8.1.2, 8.6.3 Концепции

*(31) п. 6 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее - ПБУ 1/2008)

*(32) п. 7 ПБУ 1/2008

*(33) пп. 4, 5, 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(34) п. 2 письма Минфина России от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587