Расходы на внутригрупповые услуги: старые вопросы, новые риски (А. Дуюнов, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2013 г.)

Расходы на внутригрупповые услуги: старые вопросы, новые риски

Налоговики проявляют повышенный интерес к расходам компаний, входящих в международные группы, по оплате услуг головных офисов. Суды в большинстве споров занимают позицию фирм, но не исключено, что в ближайшее время эта практика может измениться в пользу инспекторов.

Текущая структура построения бизнеса в международных холдингах характеризуется наличием фирмы (штаб-квартиры, головного офиса), оказывающей услуги (управленческие, консультационные, информационные и прочие) остальным компаниям группы (так называемые внутригрупповые услуги). Очевидно, что заключение договоров на внутригрупповые услуги обусловлено реальными экономическими потребностями. Оно позволяет вырабатывать в рамках группы единую стратегию хозяйственной деятельности, уменьшать затраты на управленческий персонал и способствует более эффективному ведению бизнеса каждым из участников в отдельности и группы в целом. Отличительной чертой практически всех российских компаний, входящих в международные группы, является наличие договоров, предусматривающих оказание внутригрупповых услуг головными офисами.

Как показывает анализ практики, инспекторы зачастую не согласны с возможностью фирмы включать расходы на услуги, оказанные головным офисом, в расчет базы по налогу на прибыль. Это приводит к существенным налоговым доначислениям. Перед тем как более подробно рассмотреть суть претензий инспекторов, а также их оценку судами, представляется разумным ответить на вопрос: подпадает ли вообще деятельность головных офисов в отношении других компаний группы под понятие "услуги"?

Деятельность головных офисов: услуги или нет?

Согласно Налоговому кодексу услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются они в процессе выполнения этой деятельности*(1). Такое общее определение позволяет признать деятельность головных офисов услугой для целей налогообложения. Подтверждает это и Классификатор*(2). В соответствии с данным документом к предоставлению прочих видов услуг отнесена и деятельность по управлению холдинг-компаниями (код 74.15.2). Она предусматривает "деятельность головных офисов, централизованной администрации и тому подобных подразделений, которые руководят другими хозяйствующими субъектами компании и осуществляют наблюдение за их деятельностью и которые обычно осуществляют стратегическое или организационное планирование, а также принимают участие в процессах выработки решений компанией или предприятием".

Однако следует отличать приобретение услуг головного офиса от известного в мировой практике, но пока прямо не урегулированного российским законодательством внутригруппового распределения затрат - cost sharing.

Для разграничения может быть использована позиция ФАС Московского округа*(3). Суд указал, что отличие операций по оплате оказанных по договору услуг от операций по внутригрупповому распределению расходов состоит в том, что любые договорные отношения характеризуются наличием встречных предоставлений. Так, в рамках договора об оказании услуг сторона-исполнитель обязана оказать стороне-заказчику определенные услуги, а сторона-заказчик обязана оплатить эти услуги. При операциях по внутригрупповому распределению расходов встречные предоставления отсутствуют, а сторона-плательщик лишь вносит определенную сумму в качестве погашения части общих расходов.

Итак, какие претензии можно ожидать от налоговиков в случае, когда компания оплачивает именно внутригрупповые услуги головного офиса?

Претензии инспекторов

Условно претензии налоговиков можно разделить на три категории: претензии к обоснованности оказания внутригрупповых услуг головным офисом, претензии к определенной сторонами цене, претензии к документальной подтвержденности. Рассмотрим эти категории более подробно.

Одним из общих условий для признания расходов, в целях включения их в расчет базы по налогу на прибыль, является обоснованность (экономическая оправданность)*(4). Именно ее зачастую инспекторы и ставят под сомнение, полагая, что у фирмы не было особой необходимости в приобретении услуг головного офиса. Однако суды критически оценивают такой подход, указывая, в частности, что такие услуги:

- по своему характеру способствуют ведению и развитию предпринимательской деятельности*(5);

- позволяют консолидировать и использовать опыт компаний группы, а также обеспечить соответствие бухгалтерской документации и принципов ведения бухгалтерского учета требованиям внутренних политик группы и требованиям действующего законодательства*(6);

- содействуют разработке межнациональных и локальных стратегий для увеличения прибыли, улучшению показателей эффективности деятельности и оказания услуг потребителям*(7);

- обусловлены обязанностью оказывать услуги соответствующего качества по единой оговоренной форме, подчиняться требованиям стандартов деятельности, установленных материнской компанией, оказывать услуги клиентам на одном уровне вне зависимости от страны местонахождения*(8) и т.д.

Кроме того, инспекторы могут не соглашаться с обоснованностью не только самого факта приобретения внутригрупповых услуг, но и способа определения цены. В качестве обоснования своей правоты они могут сослаться либо на специальные правила налогового контроля за ценами (например, действовавшая до 2012 г. ст. 40 Налогового кодекса), либо на общие требования, предъявляемые к расходам*(9). Объяснить действия инспекторов можно следующим образом. В большинстве случаев стоимость услуг головного офиса определяется не только исходя из прямых затрат на их оказание конкретному заказчику, но и с учетом косвенных расходов, относящихся ко всем компаниям группы в целом и распределяемых в соответствии с принятыми в группе правилами. Именно такое распределение затрат при формировании стоимости чаще всего и смущает налоговиков.

Однако в данном механизме определения цены нет ничего предосудительного. Это подтвердил и Президиум ВАС РФ*(10). Судьи прямо указали, что расчетный метод определения затрат, допустимых к учету при налогообложении, в принципе не противоречит законодательству. В рассматриваемом деле такой метод являлся наиболее оптимальным и оправданным, а следовательно, экономически обоснованным.

Более того, в большинстве случаев при формировании стоимости услуг принимаются во внимание положения Руководства ОЭСР*(11). Оно, в отличие от российского законодательства, учитывает специфику внутригрупповых услуг и предусматривает специальные правила, позволяющие проверять цены по сделкам на их соответствие рыночным. Поэтому суды признают возможным использовать принципы ОЭСР при рассмотрении налоговых споров. Так, например, ФАС Северо-Западного округа*(12) сделал вывод, что участники рынка вправе самостоятельно определять условия договора, включая цену сделки. Разрешая спор, суд обоснованно принял во внимание положения Рекомендаций ОЭСР, и такой подход соответствует положениям статьи 431 Гражданского кодекса.

В качестве основания для непризнания расходов фирмы на услуги, оказанные головным офисом, налоговики также могут сослаться на их недостаточную документальную подтвержденность. Чаще всего они указывают на отсутствие в документах детализированной информации о характере услуг. Однако и такие претензии судьи признают неправомерными, исходя из следующего:

- форма актов не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а все обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона о бухучете*(13), в них имеются. Поэтому предъявление инспекцией дополнительных требований к содержанию актов неправомерно*(14);

- каких-либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг, Налоговый кодекс не содержит. Из главы 25 Налогового кодекса следует, что заказчик обязан документально обосновать не затраты исполнителя, а собственные затраты на оплату услуг. Их обосновывают отчеты исполнителя и подписанные сторонами акты, оформленные в соответствии с условиями договора, платежные документы*(15); положения статьи 252 Налогового кодекса не содержат требований об объеме информации, которая должна содержаться в актах*(16);

- достаточная степень детализации отраженных в актах услуг позволит однозначно определить, какие конкретно услуги были оказаны фирме*(17).

Однако не исключено, что такая благоприятная для компаний ситуация вскоре может измениться. Связано это с появлением практики, идущей вразрез с приведенными выше подходами судов. Рассматривая спор о возможности фирмы учесть расходы на внутригрупповые услуги, оказанные головным офисом, ФАС Московского округа пришел к следующему выводу*(18): для признания расходов на такие услуги договора, актов оказанных услуг недостаточно. Помимо этого, фирма должна по требованию инспекции конкретизировать услуги, предоставить детализированный отчет, пояснять, как происходило их оказание. Тем самым, было существенно расширено возлагаемое на компании бремя доказывания документальной подтвержденности расходов.

Кроме того, судьи посчитали, что фирма путем заключения договоров на оказание консультационных услуг головным офисом прикрывала действия по передаче расходов от одного юридического лица, входящего в транснациональную компанию, другим лицам, руководствуясь при этом принципами ОЭСР по трансфертному ценообразованию.

Появление такой арбитражной практики может значительно осложнить жизнь компаниям, приобретающим внутригрупповые услуги. Используя приведенную логику кассационной инстанции, налоговики могут посчитать, что в случае, когда по договору стоимость услуг определяется с учетом расходов головного офиса и такой порядок ценообразования основан на принципах ОЭСР, часть соответствующих затрат не подлежит признанию для целей расчета базы по налогу на прибыль. Следовательно, российским компаниям, входящим в международные группы, следует приготовиться к очередному витку противостояния с фискалами.

Претензии налоговиков к внутригрупповым услугам и позиция судей

               /-------------------------------------\

         /-----|        Претензии инспекторов        |-------------\

         |     \-------------------------------------/             |

       /--\                          /--\                        /--\

/------| 1|------\            /------| 3|------\           /-----| 5|-----\

|      \--/      |            |      \--/      |           |     \--/     |

|      /--\      |            |      /--\      |           |     /--\     |

\------| 2|------/            \------| 4|------/           \-----| 6|-----/

       \--/                          \--/                        \--/

         |   /---------------------------------------\             |

         \---|             Позиция судей             |-------------/

             \---------------------------------------/

1. Обоснованность: у фирмы не было особой необходимости в приобретении услуг головного офиса

2. Услуги головного офиса:

- способствуют ведению и развитию предпринимательской деятельности (пост. Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 5002/08);

- позволяют консолидировать и использовать опыт компаний группы, обеспечить соответствие бухгалтерской документации и принципов ведения бухгалтерского учета требованиям внутренних политик группы и требованиям действующего законодательства (пост. ФАС МО от 20.12.2012 N А40-28543/12-115-115);

- содействуют разработке межнациональных и локальных стратегий для увеличения прибыли, улучшению показателей эффективности деятельности и оказания услуг потребителям (пост. ФАС МО от 13.03.2012 N А40-162831/09-142-1356);

- обусловлены обязанностью оказывать услуги соответствующего качества по единой оговоренной форме, подчиняться требованиям стандартов деятельности, установленных материнской компанией (пост. ФАС СЗО от 19.04.2011 N А56-94331/09)

3. Определять цену расчетным методом некорректно (в большинстве случаев в стоимость услуг головного офиса включают не только прямые затраты на оказание конкретному заказчику, но и косвенные расходы, относящиеся ко всем компаниям группы в целом и распределяемые в соответствии с принятыми в группе правилами)

4. Расчетный метод определения затрат, допустимых к учету при налогообложении, не противоречит законодательству (пост. Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 17795/09)

5. Документальная подтвержденность: отсутствие в документах детализированной информации о характере услуг

6. Акты:

- форма не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, предъявление инспекцией дополнительных требований к содержанию актов неправомерно (пост. Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 2236/07);

- положения статьи 252 Налогового кодекса не содержат требований об объеме информации, которая должна содержаться в актах (пост. ФАС МО от 13.03.2012 N А40-162831/09-142-1356).

НК РФ не содержит специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг. Заказчик обязан документально обосновать не затраты исполнителя, а собственные затраты на оплату услуг. Их обосновывают отчеты исполнителя и подписанные сторонами акты, оформленные в соответствии с условиями договора, платежные документы (пост. Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 17795/09).

А. Дуюнов,

руководитель группы налоговой практики

юридической компании "Пепеляев Групп"

Мнение. Cost sharing или услуги?

Сергей Щелкалин, департамент налогового и юридического консультирования компании КПМГ в России и СНГ, партнер

Лилия Дербенева, департамент налогового и юридического консультирования компании КПМГ в России и СНГ, менеджер

Практика cost sharing является распространенной в зарубежных группах компаний. В такой форме они распределяют расходы, понесенные компаниями группы в интересах глобальной сети. Это могут быть расходы на разработки (НИОКР), управление, финансы, маркетинг и другие. Возможность распределения таких затрат предусмотрена Руководящими принципами ОЭСР по трансфертному ценообразованию.

Поскольку Россия не состоит в ОЭСР, документы данной организации не являются достаточным основанием для учета расходов российских юридических лиц в подобных ситуациях. Российские подразделения международных компаний для приобретения внутригрупповых услуг вынуждены использовать договор оказания услуг в соответствии с гражданским законодательством РФ. Компаниям необходимо обращать особое внимание на документальное подтверждение данных расходов, которое позволит доказать реальность полученных услуг и их экономическую обоснованность для целей налога на прибыль и НДС. В частности, компания должна продумать формулировки в договорах и первичных учетных документах, разработать формы подтверждающих материалов, а также политику ценообразования, которую сможет отстоять в возможном споре на предмет соответствия российскому законодательству о трансфертном ценообразовании.

"Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 5 ст. 38 НК РФ

*(2) Классификатор видов экономической деятельности ОКВЭД ОК 029-2007, утв. приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст (далее - Классификатор)

*(3) пост. ФАС МО от 11.09.2012 N Ф05-9499/12

*(4) п. 1 ст. 252 НК РФ

*(5) пост. Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 5002/08

*(6) пост. ФАС МО от 20.12.2012 N Ф05-13908/12

*(7) пост. ФАС МО от 13.03.2012 N Ф05-1929/11

*(8) пост. ФАС СЗО от 19.04.2011 N Ф07-15195/10

*(9) ст. 252 НК РФ

*(10) пост. Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 17795/09

*(11) Руководство Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций от 27.06.1995 (далее - Руководство ОЭСР)

*(12) пост. ФАС СЗО от 19.04.2011 N Ф07-15195/10

*(13) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон о бухучете)

*(14) пост. Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 2236/07

*(15) пост. Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 17795/09

*(16) пост. ФАС МО от 13.03.2012 N Ф05-1929/11

*(17) пост. ФАС МО от 09.04.2012 N Ф05-12411/11

*(18) пост. ФАС МО от 25.03.2013 N Ф05-2186/13