"Первичка" в "свободном плавании" (Н. Шишкоедова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2013 г.)

"Первичка" в "свободном плавании"

Комментарий к письму Минфина России от 06.03.13 N 03-03-06/1/6700 "О применении первичной документации при учёте расходов".

Одним из наиболее обсуждаемых положений нового закона о бухучёте стала отмена унифицированных форм первичных учётных документов для большинства организаций. Финансисты даже посчитали нужным дать несколько комментариев по этому поводу. Свой взгляд на отмену униформ они обнародовали в комментируемом письме от 06.03.13 N 03-03-06/1/6700.

Что написано в законе

Суть дела заключается в следующем. Согласно части 4 статьи 9 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте" (далее - закон N 402-ФЗ) все экономические субъекты теперь вправе разрабатывать и применять свои собственные бланки первичных учётных документов. Исключение составляют организации государственного сектора, которые должны руководствоваться бюджетным законодательством и применять установленные для этой сферы деятельности униформы первичных документов.

Коммерческим структурам пользоваться унифицированными формами теперь совершенно не обязательно.

Формально разработать свои формы и представить их на утверждение руководителю организации должно то лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта, например главный бухгалтер. А утверждение форм - это уже прерогатива руководителя фирмы.

Главное - чтобы в собственных формах присутствовали все обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 статьи 9 закона N 402-ФЗ.

Но нужно иметь в виду, что свобода формы отнюдь не освобождает от составления "первички" как таковой. Ведь в части 1 статьи 9 закона N 402-ФЗ чётко сказано, что каждый факт хозяйственной жизни необходимо оформлять первичным учётным документом.

Кроме того, первичные документы необходимы для отражения операций в налоговом учёте, и прежде всего для признания расходов. Одним из обязательных критериев помимо экономической обоснованности расходов является их документальная подтверждённость (ст. 252 НК РФ).

Минфин пояснил

На это обратили внимание и финансисты в комментируемом письме, подчеркнув, что под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые:

- документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчётом о выполненной работе в соответствии с договором).

С 1 января 2013 года "старые" формы первичных учётных документов, содержащиеся в альбомах унифицированные форм первичной учётной документации, не являются обязательными к применению. Поэтому, к примеру, организация, обратившаяся с запросом в ведомство, поступила совершенно правильно, разработав и утвердив в учётной политике на 2013 год такой первичный документ, как путевой лист трактора. И этот документ вполне может использоваться в налоговом учёте.

Более того, как подчёркивалось в чуть более раннем письме Минфина России от 22.02.13 N 03-03-06/1/5002, именно собственная "первичка", соответствующая требованиям статьи 9 закона N 402-ФЗ, является главным подтверждением данных налогового учёта. Ведь система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учёта, а порядок ведения налогового учёта устанавливается опять же самим налогоплательщиком в его учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. А налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учёта.

Также в комментируемом письме чиновники посчитали нужным напомнить, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учётных бумаг, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Строго по форме

О том, что теперь можно разрабатывать свою "первичку", Минфин России писал ещё в информации N ПЗ-10/2012, посвящённой вступлению в силу закона N 402-ФЗ. Как, собственно, и о том, что даже после 31 декабря 2012 года порядок подписания документов, которыми оформляются операции с денежными средствами, продолжает регулироваться нормативными правовыми актами, утверждёнными уполномоченными органами в соответствии и на основании законодательства РФ, в частности:

- Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетами Банка России на территории Российской Федерации (утв. Банком России 12.10.11 N 373-П, далее - положение N 373-П);

- Положением о правилах осуществления перевода денежных средств (утв. Банком России 19.06.12 N 383-П, далее - положение N 383-П).

Поясним данный момент.

"Стандартные" банковские документы утверждены самим положением N 383-П - это платёжное поручение (код 0401060), платёжное требование (0401061), инкассовое поручение (0401071). Соответственно, банк просто не примет "платёжку", составленную не по форме.

А в положении N 373-П в составе кассовых документов прямо упоминаются приходные кассовые ордера (ПКО) (форма 0310001) и расходные кассовые ордера (РКО) (форма 0310002). Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88. И, значит, составлять ПКО и РКО необходимо исключительно по тем же унифицированным формам, что и в предыдущие годы.

Важно также учитывать, что денежные документы - не единственные примеры сохраняющейся частичной унификации.

К примеру, в том же положении N 373-П (п. 4.1) упоминаются и две формы, которые связаны не только с движением наличных денег в кассе, но и с расчётами с работниками. Речь идёт о расчётно-платёжных ведомостях (код 0301009) и платёжных ведомостях (код 0301011). Это унифицированные формы N Т-49 и Т-51 соответственно (утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.04 N 1).

Более того, в некоторых случаях применение унифицированных форм вытекает из требований гражданского законодательства.

Например, для подтверждения заключения договора перевозки груза необходимо оформлять транспортную накладную по установленной унифицированной форме, которую должен составлять грузоотправитель (если иное не предусмотрено договором перевозки груза). На это было указано в письме Минфина России от 28.01.13 N 03-03-06/1/36. В нём чиновники ссылались на ГК РФ (п. 2 ст. 785), а также на пункт 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом (утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.11 N 272) и Федеральный закон от 08.11.07 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".

То есть фактически, по мнению финансистов, произвольного (разработанного самостоятельно и утверждённого в учётной политике) документа, аналогичного товарно-транспортной накладной ("старая" форма N 1-Т), и акта оказанных услуг на перевозку грузов для подтверждения расходов в налоговом учёте будет недостаточно. Для этих целей потребуется ещё и официальная транспортная накладная.

А вот в отношении товарной накладной подобных "привязок" к гражданскому или иным отраслям законодательства нет. Стало быть, вместо "старой" формы ТОРГ-12 вполне можно использовать собственную форму (письмо Минфина России от 28.02.13 N 03-03-06/1/5971).

Не забывайте также, что изменение законодательства в области бухгалтерского учёта никак не повлияло на порядок применения ККМ и бланков строгой отчётности (БСО), выдаваемых вместо кассового чека. В этом отношении нужно руководствоваться:

- Федеральным законом от 22.05.03 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт";

- Положением об осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт без применения контрольно-кассовой техники (утв. постановлением Правительства РФ от 06.05.08 N 359).

В некоторых случаях формы БСО утверждают государственные органы, но в большинстве случаев бланки разрабатывают и утверждают сами организации, руководствуясь перечнем обязательных реквизитов, предусмотренных положением N 359. Обратите внимание: этот перечень не совпадает с перечнем "бухгалтерских" реквизитов для "первички".

Дополнительные нюансы

Из информации Минфина России N ПЗ-10/2012 можно почерпнуть ещё несколько важных мыслей относительно первичного учёта.

Во-первых, помимо форм первичных учётных документов руководитель каждой организации должен определить (ч. 1 ст. 7 закона N 402-ФЗ):

- состав первичных учётных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта;

- перечень лиц, имеющих право подписи первичных учётных документов.

Во-вторых, никто не запрещает использовать не "уникальные" формы, разработанные самой организацией специально "под себя", а формы:

- предусмотренные принятыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учёта рекомендациями в области бухгалтерского учёта;

- иные рекомендованные формы. Например, формы первичных учётных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, или форму книги (журнала) учёта фактов хозяйственной деятельности и упрощённые формы ведомостей учёта имущества, предусмотренные приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н.

Но в таком случае не отменяется уже упомянутая ранее обязанность руководителя утвердить состав (перечень) применяемой "первички", даже если это "бывшие" унифицированные формы в чистом виде, без каких-либо изменений и дополнений.

В-третьих, перечень обязательных реквизитов - это минимальное требование к содержанию первичного документа. Однако законодательство не устанавливает никаких ограничений на включение в "первичку" иных реквизитов, дополнительных к набору обязательных. Такие дополнительные реквизиты включаются при необходимости, например в связи с:

- характером факта хозяйственной жизни, оформляемым данным документом;

- требованиями нормативных правовых актов;

- потребностями управления, технологией обработки учётной информации и т.д.

И наконец, в-четвёртых, исходя из системного анализа норм закона N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 9 и ч. 2 ст. 1) не должны приниматься к бухгалтерскому учёту документы, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Роструд не остался в стороне

Вопрос о "первичке" тесно связан с проблемами учёта труда и его оплаты, а потому и Федеральная служба по труду и занятости (Роструд) тоже посчитала нужным прокомментировать новый порядок.

В частности, в письмах Роструда от 11.02.13 N ПГ/1035-6-1 и от 14.02.13 N ПГ/1487-6-1 подчёркивается, что требования к оформлению первичных документов должны соответствовать положениям действующего законодательства о бухгалтерском учёте. Унифицированная "первичка" с 1 января 2013 года обязательна только для организаций государственного сектора. Негосударственные организации начиная с этой даты имеют полное право пользоваться формами первичных учётных документов (в том числе формой N Т-2 "Личная карточка работника"), разработанными ими самостоятельно. Главное, чтобы каждый первичный учётный документ содержал все обязательные реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 закона N 402-ФЗ.

Тем не менее на деле лучше продолжать пользоваться теми формами "первички" по учёту труда и его оплаты, которые были утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.04 N 1, или по крайней мере брать эти старые формы в качестве основы для разработки своих собственных форм путём незначительных их модификаций.

Дело в том, что непосредственно в указанном постановлении N 1 уточняется, что принято оно в целях реализации требований ТК РФ. А потому применение униформ, по сути, привязано не только к правилам бухгалтерского учёта, но и к нормам трудового законодательства.

Чрезмерное "творчество" порождает проблемы

Отказ от обязательности унифицированных форм для большинства организаций - это весьма неоднозначное решение законодателя. Положения закона N 402-ФЗ дают возможность разработать форму первичного документа исходя из специфики и масштабов деятельности конкретной организации. С одной стороны, это позволяет не тратить лишнюю бумагу на проставление прочерков ввиду отсутствия информации, заложенной в унифицированную форму. С другой - организация может отразить все важные нюансы фиксируемого факта хозяйственной жизни.

В этом помимо, казалось бы, очевидных плюсов есть и не менее очевидные минусы.

Во-первых, мы уже отчасти отметили, что повышается вероятность разногласий с налоговыми инспекциями. В некоторых случаях действительно необходимы "старые" формы. А вот там, где допустимы собственные разработки, налоговики могут придираться к содержащейся в документе информации и пытаться доказать, что её недостаточно для подтверждения расходов в целях налогообложения. Хотя формально, конечно, организация имеет полное право подтверждать совершённые операции и расходы своей собственной "первичкой", если она соответствует требованиям закона N 402-ФЗ (в частности, если она утверждена руководителем данной организации).

Более того, статья 252 НК РФ позволяет принимать во внимание не только учётные документы, но и иные документы, хотя бы косвенно подтверждающие расходы. Однако реальность такова, что нередко приходится потратить немало нервов и сил, чтобы отстоять свою правоту в споре с налоговым инспектором.

Во-вторых, в большинстве случаев учёт сейчас ведётся на компьютерах, с использованием специального программного обеспечения. А в программу разработчик может заложить только "стандартизированные" формы. Можно, конечно, составлять собственные "уникальные" документы вручную (а потом "вбивать" операции опять же вручную) или дорабатывать программное обеспечение "под себя". Но это лишние траты денег и времени.

И наконец, в-третьих, неизбежны некоторые трения и даже существенные разногласия с контрагентами. Ведь теперь у каждого своя "первичка", а между тем многие операции совершаются с участием двух или даже большего числа сторон. И каждой стороне для подтверждения совершённых операций (полученных доходов, понесённых расходов и т.д.) нужна "первичка", и, конечно, каждому было бы удобнее, чтобы весь документооборот производился по "его" формам. А "чужая" форма может организацию не устраивать. Например, бухгалтер и руководитель фирмы-контрагента могут посчитать, что "ваша" форма чересчур лаконична и что у них потом из-за этого могут возникнуть проблемы с налоговиками.

В таких ситуациях придётся проявлять чудеса дипломатии. Ведь по закону требовать обязательного применения "старых" унифицированных форм ни одна из сторон не вправе, равно как и настаивать на использовании исключительно "своих" форм. На деле же обе стороны могут быть серьёзно настроены применять "свою" форму и навязать её своему партнёру. И вот тут придётся договариваться и идти на компромиссы. Хотя, пожалуй, удобнее всего было бы просто взять за основу форму, утверждённую одним из контрагентов.

Логичнее изначально не устанавливать строгих (жёстких) форм для двусторонних (внешних) первичных документов, например для актов приёма-передачи, накладных и т.д. Утверждая такие документы в рамках учётной политики, целесообразно говорить о "примерной" или "типовой" форме и оговаривать возможность её уточнения или видоизменения по результатам согласования с конкретными контрагентами. Можно, к примеру, прямо написать, что в случае видоизменения формы первичного документа, применяемого для оформления операций с контрагентом, окончательный вариант применяемой в данном контексте формы будет утверждаться в рамках заключаемого с данным контрагентом договора (например, в качестве приложения или дополнительного соглашения к договору).

Более того, специалисты Минфина России выражали частное мнение, что, в принципе, руководителю достаточно лишь поставить свою подпись на документе, фиксирующем факт хозяйственной жизни, даже если его форма не утверждена в учётной политике или отличается от утверждённой. Ведь, подписывая документ, руководитель выражает согласие не только с содержанием, но и с формой документа. То есть подпись руководителя можно считать одновременно и фактом утверждения формы самого документа*(1).

Н. Шишкоедова,

консультант-эксперт

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Интервью с И. Сухаревым, начальником отдела методологии бухгалтерского учёта и отчётности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учёта и отчётности Минфина России.