Исполнение обязанности по уплате налога при принятии судебного акта в пользу инспекции (Р. Шишкин, "Консультант", N 9, май 2013 г.)

Исполнение обязанности по уплате налога при принятии судебного акта в пользу инспекции

Значительные объемы доначислений, а также тот факт, что проверяющие и налогоплательщики нередко по-разному трактуют положения налогового законодательства, приводят к возникновению большого количества судебных споров. В случае вынесения судебного акта в пользу налогового органа одним из самых актуальных вопросов для налогоплательщиков является момент исполнения обязанности по уплате налога.

Помимо основной категории споров, связанных с выявлением налоговыми органами фактов взаимодействия с недобросовестными налогоплательщиками, судебная практика разрешает правовые коллизии и в других сферах ведения бизнеса.

Где тонко, там и рвется

На современном этапе развития внешнеэкономических отношений особую актуальность приобретают вопросы налогообложения в рамках взаимодействия с организациями, не являющимися резидентами Российской Федерации. Одним из самых спорных моментов в данной области является практика применения положений ст. 269 НК РФ.

Статья ограничивает размер процентов по договорам займа, которые российская организация вправе включить в состав расходов по налогу на прибыль, в случае получения займа от нерезидента, владеющего более 20% ее уставного (складочного) капитала (фонда), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

"Оптимальный" вариант

Стандартная схема оптимизации налогообложения в данном случае заключалась в регистрации нерезидента в государстве, соглашение об избежании двойного налогообложения с которой предусматривало возможность отнесения в полном объеме процентов по займам при предоставлении сертификата налогового резидентства иностранного юридического лица.

При этом положения о расчете процентов в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ не принимались со ссылкой на ст. 7 НК РФ, предусматривающую большую юридическую силу международных договоров по сравнению с национальным законодательством.

Ясность в данный вопрос внесло постановление президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А27-7455/2010, в котором указано, что соответствующие положения международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения. Позиция инспекции об отказе в принятии части расходов признана обоснованной.

По сути, суд сказал, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется порядок, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Но не решить нам всех проблем

К сожалению, указанное постановление ВАС РФ не решило всех споров правоприменительной практики по так называемой тонкой капитализации.

Так, в рамках арбитражного дела N А40-72960/12-116-155 между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор относительно необходимости ограничения включаемых в состав расходов по налогу на прибыль процентов при отсутствии задолженности по долговому обязательству на момент окончания налогового (отчетного) периода.

Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, суды первой и апелляционной инстанций указали, что для применения особого порядка расчета процентов должны одновременно выполняться два условия: наличие задолженности по долговому обязательству, которую контролирует иностранная организация; размер этой задолженности более чем в три раза превышает собственный капитал организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

Безлимитный тариф

Следуя данной логике, суды установили, что в рассматриваемой ситуации не исполнено второе условие, что автоматически свидетельствует об отсутствии ограничений по расчету процентов, предусмотренных п. 2-4 ст. 269 НК РФ.

Необходимо отметить, что аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России в ряде своих писем (к примеру, письма Минфина России от 9.09.2008 N 03-03-06/1/515, от 14.01.2010 N 03-08-05).

Особый порядок

Однако с такой точкой зрения не согласилась вышестоящая судебная инстанция. Судьи кассационной инстанции отменили решение Арбитражного суда г. Москвы и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда и отказали организации в требовании о признании незаконным решения инспекции.

Судом отмечено, что сам факт погашения займа в рамках отчетного (налогового) периода не может являться основанием для установленного порядка учета процентов по контролируемой задолженности в составе расходов по налогу на прибыль. Расчет процентов должен осуществляться в установленном порядке в течение всего периода действия договора займа и выплаты процентов по нему (постановление ФАС Московского округа от 23.01.2013 по делу N А40-72960/12-116-155).

Отсрочить "час Х"

По общему правилу вынесенное по результатам проведенной проверки решение налогового органа вступает в законную силу по истечении 10 дней со дня вручения проверяемому лицу (его представителю). В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Обжалование решения инспекции в вышестоящую инстанцию не только позволяет отсрочить момент выставления в адрес организации требования об уплате налога, но и служит необходимым условием для инициирования в дальнейшем судебного разбирательства (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

При этом в момент вынесения вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе независимо от обращения налогоплательщика в суд уже является правомерным выставление предприятию требования об уплате необходимых сумм в порядке ст. 69 и 70 НК РФ. Вместе с тем существуют правовые основания для предоставления отсрочки по уплате доначисленных сумм. Так, в случае обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта инспекции одновременно с исковым заявлением направляется заявление об обеспечении иска (ч. 1 ст. 92 АПК РФ), в котором налогоплательщик ходатайствует перед судом о необходимости приостановления действия решения инспекции до момента рассмотрения дела в суде.

Согласно ч. 1.1 ст. 93 АПК РФ рассмотрение заявления об обеспечении иска арбитражным судом, в производстве которого находится дело, осуществляется судьей единолично не позднее следующего дня после дня поступления заявления в суд без извещения сторон.

По результатам рассмотрения заявления об обеспечении иска арбитражный суд выносит определение об обеспечении иска или об отказе в обеспечении иска.

При этом обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса. От стороны требуется лишь обосновать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта и может предотвратить причинение значительного ущерба заявителю.

В случае если судом будет удовлетворено ходатайство об обеспечении иска, налоговый орган не вправе выставлять требование об уплате налога, а уже выставленное требование не подлежит удовлетворению. Ведь направление требования означает начало процедуры принудительного взыскания налога, что будет являться противоречием принятому судом запрету на соответствующие действия инспекции (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2012 по делу N А03-8688/2011, постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2011 N Ф09-11262/10-С2 по делу N А07-7708/2010 и др.).

Обратная сторона

Следовательно, до момента вступления в законную силу судебного акта взыскание сумм налогов, пени и штрафов будет являться неправомерным. Однако факт отсрочки исполнения обязанности по уплате платежей в бюджет имеет и отрицательную сторону для налогоплательщиков. Так, в случае вынесения судебного акта в пользу инспекции за весь период, пока будет проходить процедура обжалования решения налогового органа, на сумму недоимки будут начисляться пени в соответствии со ст. 75 НК РФ, которые будут рассчитаны инспекцией на день выставления соответствующего требования об уплате налога, сбора, пени и штрафа.

Обжалованию подлежит

Согласно действующему законодательству решение арбитражного суда вступает в силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции (ст. 180 АПК РФ).

Таким образом, после принятия постановления суда апелляционной инстанции инспекция вправе направить в адрес налогоплательщика законное требование об уплате налога. В данном случае неисполнение требования может быть признано правомерным при нарушении процедуры отмены обеспечительных мер в суде (при условии их первоначального принятия) либо при нарушении процедуры выставления налоговым органом требования.

Так, в соответствии с ч. 5 ст. 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Пленум ВАС РФ в п. 25 постановления от 12.10.2006 N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер" разъяснил, что арбитражный суд вправе как вынести определение об отмене обеспечительных мер, так и указать на отмену обеспечительных мер в судебном акте.

Если суд не указал на отмену обеспечительных мер в своем решении по существу дела, то они продолжают действовать вплоть до принятия отдельного определения об их отмене. Такой же позиции следуют ВАС РФ и федеральные арбитражные окружные суды (определение ВАС РФ от 5.02.2010 N ВАС-16279/09, постановления ФАС Поволжского округа от 17.07.2009 N А57-20384/2008, ФАС Центрального округа от 11.11.2009 N А68-885/09, ФАС Уральского округа от 22.12.2011 N Ф09-8528/11 по делу N А07-4536/11).

"Нарушаем, граждане?!"

Примерами нарушения налоговым органом процедуры выставления требования и, следовательно, отсутствия оснований для его исполнения могут являться следующие обстоятельства:

- направление требования реестром почтовых отправлений при невозможности четко идентифицировать направление именно конкретного требования об уплате налога (постановление ФАС Московского округа от 28.06.2012 по делу N А40-118754/11-116-321);

- отсутствие в направленном требовании даты, с которой пени начинают начисляться (постановление пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5);

- неуказание периода начисления пеней (постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2012 N Ф03-2590/2012 по делу N А73-9939/2011);

- неуказание (указание неверной) ставки рефинансирования, по которой начислены пени (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2012 по делу N А03-13705/2011);

- неверное указание наименования налога (постановления ФАС Московского округа от 4.10.2007, 11.10.2007 N КА-А40/10293-07 по делу N А40-79462/06-90-493)

- неуказание положений закона, устанавливающих обязанность уплатить налог (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2012 по делу N А03-13705/2011).

Нам не дано предугадать...

Принимая во внимание, что в случае вынесения судебного акта апелляционной инстанции в пользу налоговых органов налогоплательщик может обратиться в суд кассационной инстанции, приложив к кассационной жалобе ходатайство о приостановлении действия решения до момента рассмотрения дела в кассации, данная мера является еще одним способом по правомерному неисполнению требования инспекции в течение определенного периода времени (периода рассмотрения дела в суде кассационной инстанции).

Однако в данной связи необходимо учитывать, что достаточно сложно предугадать, как разрешится вопрос относительно принятия судом решения об обоснованности продления обеспечительных мер до момента окончания рассмотрения дела в кассационной инстанции.

Схожим правовым институтом является возможность подачи заявления об отсрочке или рассрочке исполнения судебного акта (ст. 324 АПК РФ). Подать такое заявление лицо, участвующее в деле, вправе при наличии обстоятельств, затрудняющих исполнение судебного акта. АПК РФ не дает четких случаев, при которых суд должен предоставить отсрочку, указанный вопрос решается в индивидуальном порядке с учетом специфических обстоятельств каждого конкретного арбитражного дела.

Судебная практика выработала следующие основные моменты, на которые обращают внимание суды при рассмотрении вопросов обоснованности заявления об отсрочке исполнения судебного акта:

- тяжелое имущественное положение предпринимателя (постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.10.2010 N Ф03-6638/2010);

- тяжелое финансовое состояние и нестабильная работа предприятия, наличие большой задолженности по обязательным платежам (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.12.2008 N А43-25637/2008-31-1044);

- возможность нарушения социальных интересов, дестабилизации хозяйственной деятельности и нарушения прав застрахованных лиц - работников должника, в т.ч. по выплате заработной платы (постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2010 N Ф03-312/2010).

Как видно из вышеизложенного, вопросы обжалования ненормативных актов налоговых органов и исполнения обязанности по уплате налогов содержат большое количество нюансов и неоднозначных правовых ситуаций, благоприятное решение которых может быть достигнуто путем качественного построения структуры ведения бизнеса, учитывающего положения действующего законодательства и позицию судебной арбитражной практики по спорным вопросам.

Р. Шишкин,

ведущий юрисконсульт департамента

налоговой безопасности и судебной защиты "КСК групп"

"Консультант", N 9, май 2013 г.