Комментарий к письму Минфина России от 30.01.2013 N 03-03-06/2/12 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 30.01.2013 N 03-03-06/2/12

При определении обоснованности затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик вправе учитывать рекомендации, введенные в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р.

Затраты на приобретение топлива для служебного автотранспорта для учета их в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Издержки на содержание служебного автотранспорта относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем Налоговый кодекс РФ не предусматривает нормирование указанных расходов.

По мнению финансового министерства в комментируемом документе, при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик вправе учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее Методические рекомендации), введенные в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р.

Как видим, учет упомянутых Методических рекомендаций Минфином России рассматривается как право, а не обязанность налогоплательщика.

Что показала экспертиза

Следует иметь в виду, что Минэкономразвития России провел экспертизу на распоряжение Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р (далее распоряжение). В заключении от 20.04.2012, сделанном по итогам этого мероприятия, ведомство отметило следующее: расходы топлив и смазочных материалов при исчислении налога на прибыль определяются в соответствии с нормами, указанными в распоряжении.

В Налоговом кодексе РФ отсутствуют нормы, которые устанавливают обязанность налогоплательщиков нормировать расходы на топливо и смазочные материалы при эксплуатации автомобильного транспорта для расчета налога на прибыль.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива. А к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов определяются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8.02.2002 N 92.

Таким образом, кроме указания на экономическую оправданность расходов, Налоговый кодекс РФ не содержит положений о необходимости нормирования затрат на топливо и смазочные материалы, кроме случая нормирования расходов при использовании личного транспорта в служебных целях в соответствии с названным постановлением.

Две позиции

Минэкономразвития России в заключении от 20.04.2012 отметил, что на практике сложилось две позиции о порядке учета затрат на топливо и смазочные материалы на автомобильном транспорте для целей исчисления налога на прибыль.

Первая позиция заключается в необходимости учета затрат на топливо и смазочные материалы в пределах норм, установленных методическими рекомендациями. Такой позиции придерживается Минфин России (письма от 3.09.2010 N 03-03-06/2/57, от 14.01.2009 N 03-03-06/1/15), а также УФНС по г. Москве (письма от 3.11.2009 N 16-16/115253, от 13.10.2009 N 16-15/107268).

Также Минфин России в письме от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61 отмечает, что при обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик может учитывать их согласно методическим рекомендациям. В отношении тех автомобилей, для которых нормы расхода топлив и смазочных материалов не утверждены, налогоплательщику лучше руководствоваться технической документацией или информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Такой же точки зрения придерживались судьи в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1.12.2008 N Ф04-7500/2008 (16942-А27-37) по делу N А27-4577/2008. В нем они указали, что при определении налога на прибыль расходы на топливо необходимо учитывать в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России.

Вторая позиция: расходы на топливо и смазочные материалы необходимо учитывать в целях налога на прибыль в размере фактически произведенных затрат. Данная позиция отмечается УФНС по г. Москве в письме от 12.04.2006 N 20-12/29007. Там указано, что при налогообложении прибыли учитываются затраты организации на приобретение смазочных материалов исходя из пробега автомобиля с учетом фактического расхода топлив в производственных целях.

Судьи разделяют это мнение. В частности, в постановлениях ФАС Московского округа от 25.09.2007, от 28.09.2007 N КА-А41/9866-07 по делу N А41-К2-18913/05 указано, что Налоговый кодекс РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов на приобретение ГСМ, расходов на содержание служебного транспорта какими-либо нормами. Аналогичной позиции придерживаются судьи ФАС Центрального округа в постановлении от 4.04.2008 по делу N А09-3658/07-29 (определением Высшего арбитражного суда от 14.08.2008 N 9586/08 отказано в передаче дела в президиум Высшего арбитражного суда, неправильного применения норм права не установлено). При этом отмечается, что методические рекомендации носят рекомендательный характер.

Рекомендательный характер

Минэкономразвития России в заключении от 20.04.2012 обращает внимание, что с 2009 года было рассмотрено 60 судебных дел в отношении применения положений распоряжения.

К числу возможных положительных эффектов от использования подхода, предполагающего нормирование затрат организаций в целях учета базы по налогу на прибыль, по мнению ведомства, может быть отнесено упрощение процедур администрирования (в т.ч. проверки) правильности исчисления субъектами предпринимательской деятельности расходов по налогу на прибыль.

К негативным эффектам от применения предусмотренных методическими рекомендациями нормативов для целей налогообложения может быть отнесена невозможность учета фактически понесенных расходов при уменьшении базы по налогу на прибыль. Это увеличивает себестоимость производимой продукции (оказываемых услуг) и, таким образом, необоснованно ухудшает положение отдельных участников рынка.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2013 г.