В каких случаях налоговики указывают, что часть доходов компания не отразила в учете (Е.В. Мелконян, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2013 г.)

В каких случаях налоговики указывают, что часть доходов компания не отразила в учете

При проверке налога на прибыль инспекторы уделяют пристальное внимание не только расходам компании, но также и доходам. Выяснилось, что у контролеров свои методы обнаружения в налоговом учете неотраженной выручки. Рассмотрим, в каких случаях налоговики чаще всего усматривают занижение доходов.

Зачастую контролеры приходят к выводу, что доход был занижен, основываясь не только на документах, но и проводя мероприятия налогового контроля. Так, инспекторы вправе истребовать документы у контрагента проверяемой организации, осматривать помещения налогоплательщика, проводить инвентаризацию его имущества, привлекать экспертов, а также в ряде случаев определять суммы налогов расчетным путем (п. 1 ст. 31 НК РФ). Это еще не все мероприятия, по результатам которых инспекторы могут прийти к выводу, что доход был занижен (см. врезку на с. 22).

Кстати. При выездной проверке налоговики могут обнаружить неучтенный доход на складе

В определенных случаях налоговики вправе проводить осмотр помещений налогоплательщиков, в том числе на складах (подп. 6 п. 1 ст. 31 и п. 13 ст. 89 НК РФ). По сути, основной задачей такой процедуры является поиск неучтенного имущества с целью доначислить налог.

При осмотре складов налоговики обращают внимание на материалы, которые лежат в стороне от основного имущества. Такими материалами могут быть остатки ТМЦ, которые остаются после демонтажа основных средств или незавершенного строительства, или имущество, которое не принадлежит компании на праве собственности.

Интерес налоговиков вызван тем, что, к примеру, в случае обнаружения неучтенных материалов от демонтажа у компании возникает обязанность включить стоимость таких материалов в доходы на основании пункта 13 статьи 250 НК РФ (письма Минфина России от 19.04.10 N 03-03-06/1/277 и от 06.04.10 N 03-03-06/1/234, ФНС России от 23.12.09 N 3-2-13/227@). При этом суды делают оговорку, что если материалы получены от демонтажа имущества, не являющегося основным средством, то внереализационного дохода не возникает (постановление ФАС Московского округа от 13.04.11 N КА-А40/1689-11).

Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.06.10 N 5/10 признал за налоговым органом право рассчитывать налоги с той или иной степенью вероятности. При этом суд указал, что в соответствии с подпунктами 3 и 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета. И только это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они исчисляются в соответствии с законом.

В тех случаях, когда компания не обеспечивает сохранность документов бухгалтерского учета и не опровергает правильность расчета суммы доначислений, основания считать необоснованным размер ее налоговой обязанности, определенный инспекцией в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, отсутствуют.

На примерах из арбитражной практики попробуем разобраться, какие доводы приводят налогоплательщики и инспекторы при возникновении споров в отношении доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Ошибочная квалификация сделки может привести к увеличению доходов компании, которая одновременно применяет два налоговых режима

Зачастую налоговики увеличивают налоговые доходы в связи с тем, что компания неправильно квалифицирует сделку, от чего напрямую зависит возникновение объекта налогообложения. Как правило, это касается организаций и предпринимателей, которые применяют специальный налоговый режим.

Так, в одном из дел ИП заключил договоры на оказание транспортных услуг по перевозке грузов. При проверке налоговики проанализировали все документы по такой сделке (путевые листы, акты выполненных работ, выписки банка) и пришли к выводу, что предприниматель документально не подтвердил получение дохода от деятельности, в отношении которой применяется ЕНВД. В результате контролеры включили выручку от оказания спорных услуг в базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доначислили пени и штрафы.

ФАС Северо-Западного округа поддержал налоговиков. Дело в том, что предприниматель не смог четко разграничить деятельность по оказанию транспортных услуг от иных видов осуществляемой им деятельности. В частности, ИП не оформлял товарно-транспортные накладные, которые подтверждают оказание услуг по перевозке грузов. В то время как согласно пункту 2 статьи 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Кроме того, суд отметил, что в соответствии со статьей 8 Федерального закона от 08.11.07 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" заключение договора перевозки груза также подтверждается транспортной накладной. В результате суд указал, что операции, которые подтверждаются установленными законом документами, не могут считаться подтвержденными иными документами, и признал решение налоговиков о доначислении налога правомерным (постановление от 26.03.12 N А05-3533/2011).

Отметим, в этом деле также сыграл роль тот факт, что из анализа банковских выписок следовало, что у ИП отсутствовали какие-либо расходы в связи с осуществлением деятельности по оказанию транспортных услуг. А полученные от контрагентов средства в этот же день зачислялись на банковскую карту ИП в качестве платежей, не связанных с коммерческой деятельностью.

Зачастую контролеры доначисляют доходы головной организации на сумму выручки, полученной в рамках деятельности ее представительства

На практике проверяющие обычно с особым вниманием анализируют деятельность представительства основной компании*(1). Так, в одном из дел по результатам проверки налоговики доначислили иностранной компании налог на прибыль в связи с занижением налога на сумму доходов, полученных от деятельности постоянного представительства по реализации медицинского оборудования.

В суде было установлено, что договоры на поставку от имени компании подписывал директор представительства. Он же подписывал акты, накладные и счета-фактуры, согласовывал условия договоров и порядок их исполнения. Кроме того, в договорах поставки медицинского оборудования, а также в актах и счетах-фактурах были указаны реквизиты как самой компании, так и ее московского представительства. В результате ФАС Московского округа указал, что поскольку целью деятельности представительства, полностью совпадающей с целью деятельности компании, являлось получение прибыли от совершения сделок купли-продажи медицинского оборудования, то такая деятельность представительства не может рассматриваться как подготовительная или вспомогательная. Следовательно, решение налоговиков о доначислении налога на прибыль иностранной компании является правомерным (постановление от 02.08.12 N А40-58575/11-129-248).

Суды придерживаются мнения о том, что безвозмездно выполненный ремонт будущими арендаторами учитывается в доходах арендодателя

Проведение ремонтных работ в помещениях арендаторами, которые по документам таковыми еще не являются, - распространенное явление на практике. Однако с налоговой точки зрения такие действия могут привести к доначислению налога арендодателю. Так, при проверке одной из компаний налоговики пришли к выводу о том, что компания занизила доходы на стоимость работ по достройке торговых центров, выполненных арендаторами. Из текста соглашения между арендодателем и арендаторами следовало, что к работам, проводимым арендаторами, относятся "все работы, принятые Арендодателем и выполненные Арендаторами, для того, чтобы сделать площади пригодными для эксплуатации, а также другие работы, проводимые Арендатором в течение срока Договора". Кроме того, все работы, проводимые арендатором, должны быть утверждены арендодателем за 10 дней до даты начала аренды.

Проанализировав такие условия соглашения, суд отметил, что работы, выполненные арендаторами и обеспечивающие пригодность арендуемых площадей к эксплуатации, выполнялись не только в интересах арендаторов, но также и в интересах арендодателя как лица, заинтересованного в возможности впоследствии сдавать помещения в аренду. Кроме того, суд указал, что спорные работы выполнены арендаторами общества до момента сдачи объекта в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности проверяемой компании на это здание. В результате суд признал доначисления контролеров правомерными (постановление ФАС Московского округа от 17.01.13 N А40-75971/10-112-388).

Проверяющие приходят к выводу, что часть доходов не учтена, если разница между данными бухгалтерского и налогового учета значительная

Анализ регистров налогового и бухгалтерского учета помогает налоговикам выявлять "недоотражения" доходов для целей налогообложения. Так, инспекторы зачастую пытаются увеличить доходы по причине того, что у компании значительная разница между данными бухгалтерского и налогового учета.

В частности, в одном из дел при проверке компании контролеры сверили выручку по счету 90 "Продажи" с величиной дохода, отраженного в декларации за тот же период. На сумму полученных расхождений налоговики доначислили налог на прибыль. Суд поддержал налогоплательщика, указав, что данные оборотно-сальдовых ведомостей в отрыве от документов, подтверждающих факт хозяйственных операций, не являются доказательством правонарушения. При этом хозяйственные операции могут быть отражены с ошибками или вовсе не отражены в регистрах бухгалтерского учета, что само по себе, без анализа совокупности обстоятельств, не свидетельствует о занижении налоговой базы (постановление ФАС Московского округа от 24.12.10 N КА-А40/16282-10).

В другом случае в результате анализа первичных документов налоговики выявили, что в декларации по налогу на прибыль налогоплательщиком отражены доходы в меньшей сумме, чем следует из копий товарных накладных на отпуск товаров, а также счетов-фактур. ФАС Уральского округа в постановлении от 03.04.12 N Ф09-615/12 поддержал решение проверяющих.

ФАС Московского округа в постановлении от 12.03.13 N А40-37794/12-20-187 рассматривал спор, в котором проверяющие доначислили налог по причине того, что компания не смогла документально подтвердить сумму кредиторской задолженности. Суд подтвердил правомерность выводов налоговиков, указав, что представленные компанией документы не свидетельствуют об образовании задолженности в определенный период и в указанном размере. Исследовав акт об уничтожении документов, на который ссылалась компания в качестве доказательства невозможности представления необходимых документов, суды установили, что проверяемое общество до принятия оспариваемого решения уничтожило документы, которые могли бы опровергнуть его обязанность включить спорные суммы кредиторской задолженности во внереализационный доход именно проверяемого периода.

Также суд отметил, что оборотно-сальдовые ведомости, согласно которым исходящее кредитовое сальдо по счету 60 на 1 января 2010 года равняется входящему, напротив, подтверждает истечение срока давности взыскания кредиторской задолженности на 1 января 2010 года (период налоговой проверки - 2009 год), что в силу пункта 18 статьи 250 НК РФ является основанием для ее включения в налогооблагаемую прибыль (см. также врезку слева).

Из практики. Ревизоры доначислили налог на прибыль от сдачи в аренду муниципального имущества

В одном из дел муниципальное предприятие посчитало, что у него отсутствовала обязанность по уплате налога на прибыль в отношении деятельности по передаче в аренду муниципального недвижимого имущества третьим лицам.

Однако по результатам проверки налоговики доначислили компании доходы от сдачи имущества в аренду. Суд поддержал такое решение, указав, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы от сдачи в аренду муниципального имущества, в том числе и переданного в безвозмездное пользование (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.01.13 N А43-12674/2012).

Суд также отметил, что согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 25.01.11 N 11473/10, при предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения и находящегося в собственности РФ, при расчете базы по налогу на прибыль учитывается вся сумма арендной платы. Действия собственника имущества предприятия, направленные на получение всего дохода от аренды имущества, не изменяют установленной главой 25 НК РФ обязанности предприятия по учету для целей налогообложения арендной платы в качестве дохода, формирующего базу по налогу на прибыль.

Аналогичная позиция содержится в постановлении ФАС Московского округа от 24.02.10 N КА-А40/345-10-П (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21.06.10 N ВАС-7655/10).

Неверная трактовка норм Налогового кодекса может привести к доначислению доходов

Практика показывает, что разное понимание тех или иных норм НК РФ зачастую приводит к доначислению налога на прибыль. В частности, это касается доходов, налогообложение которых вызывает у компании определенные трудности. Так, в одном из дел компания получала купонный доход в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и признавала его для целей налогообложения на дату фактической выплаты купонного дохода эмитентами облигаций. Однако при проверке налоговики указали, что условием для признания купонного дохода в качестве выручки от реализации ценных бумаг является именно фактическое совершение такой операции. Суд согласился с налоговиками, указав следующее.

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Процентный (купонный) доход при исчислении налога на прибыль на основании статьи 250 НК РФ учитывается в составе внереализационных доходов. Вместе с тем доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем) (ст. 280 НК РФ). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении. Доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от их продажи в соответствии с условиями договора реализации (ст. 329 НК РФ).

Следовательно, процентный (купонный) доход, получаемый налогоплательщиком, в частности, от эмитента ценных бумаг, учитывается отдельно в порядке применения статей 280 и 329 НК РФ только при продаже (предъявлении к погашению) ценных бумаг как самостоятельной операции. В состав же внереализационных доходов включается исключительно процентный (купонный) доход, который организация получает по условиям выпуска (размещения) данных ценных бумаг и который не связан с их реализацией (иным выбытием, в том числе погашением).

В результате суд указал, что при применении налогоплательщиком метода начисления в состав внереализационных доходов включаются как начисленные, так и фактически полученные проценты по ценным бумагам и долговым обязательствам (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.12.12 N А56-1914/2012).

Е.В. Мелконян,

советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О сложностях налогообложения подготовительных и вспомогательных подразделений иностранных компаний см. также в статье "Налогообложение иностранного представительства, которое одновременно ведет вспомогательную и самостоятельную предпринимательскую деятельность" // РНК, 2013, N 6, с. 37.