Налог на имущество организаций с 2013 года (О. Слобцова, "Налоговый вестник", N 5, май 2013 г.)

Налог на имущество организаций с 2013 года

На основании подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не признается объектом обложения налогом на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 01.01.2013 в качестве основных средств. Поэтому для верного исчисления налога на имущество важно правильно определить, какое имущество относится к недвижимому, которое при приобретении с 1 января 2013 года будет облагаться налогом. Все остальное - не будет. Важно помнить, что движимое имущество, принятое на учет до 01.01.2013, из расчета среднегодовой (средней) стоимости в 2013 году не исключается.

Прежде всего, обратите внимание, что в п. 4 ст. 374 НК РФ перечислены виды основных средств, которые не являются объектом обложения налогом на имущество. При этом согласно п. 1 ст. 373 НК РФ плательщиками этого налога признаются организации, имеющие на балансе основные средства, являющиеся объектом налогообложения.

Иными словами, если все свои основные средства организация приобретает (принимает на баланс) только после 1 января 2013 года и эти объекты относятся только к движимому имуществу, то такая организация не является плательщиком налога на имущество, а значит, не обязана не только уплачивать этот налог, но и сдавать налоговые декларации и расчеты. До тех пор, пока не приобретет недвижимость.

Понятия движимого и недвижимого имущества определены ст. 130 ГК РФ.

К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Обратите внимание! Важно отметить наличие налоговых рисков, если организация попытается "передержать" до 2013 года движимое имущество, приобретенное в 2012 году (например, в ноябре-декабре), на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или счете 07 "Оборудование к установке", не переводя его на счет 01 "Основные средства". Если объект не требует дополнительных расходов на доведение его до состояния, пригодного к использованию, то независимо от начала фактической эксплуатации такое имущество должно быть поставлено на учет в качестве основного средства в момент подписания с продавцом приемо-передаточного документа (п. 4 ПБУ 6/01 "Основные средства", п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учете основных средств).

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Что касается движимого имущества, то вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе (п. 2 ст. 130 ГК РФ, например, автотранспорт).

Сразу отметим, что в ОКОФ не найти ответа на вопрос, является тот или иной объект движимым или недвижимым, т.к. по ОК 013-94 основные фонды делятся на материальные (здания, сооружения, оборудование, приборы, техника, инвентарь и т.п., т.е. движимые и недвижимые вещи) и нематериальные (программные продукты, базы данных, технологии, произведения и т.п.).

Пользуясь ОКОФ, можно не только установить, относится ли тот или иной объект к "зданию" или "сооружению", но и определить, каким образом для целей исчисления налога на имущество налоговые органы, вероятнее всего, будут определять первоначальную (остаточную) стоимость этого здания или сооружения.

Дело в том, что еще в письме от 21.04.2011 N 07-02-06/58 Минфин России разъяснил, что под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое.

Обратите внимание! В письме Минфина России от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5322 отмечается, что при рассмотрении вопроса отнесения объектов к движимому и недвижимому имуществу необходимо учитывать также положения Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" и Общероссийского классификатора основных фондов, утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно. В частности, по мнению Минфина России, в состав объекта недвижимого имущества включаются учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и проч.

Обратите внимание! Между тем по ОКОФ можно уточнить, какое имущество для целей бухгалтерского учета является зданием, сооружением и жилищем, т.е. по ст. 130 ГК РФ, безусловно, является недвижимостью.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.).

Таким образом, даже если, например, лифт или вентиляция учитываются организацией как отдельные самостоятельные объекты основных средств, т.к. срок их полезного использования отличается от срока амортизации здания, то для целей исчисления налога на имущество остаточную стоимость этих объектов следует присоединять к остаточной стоимости здания и учитывать при расчете среднегодовой стоимости имущества.

Итак, по ОКОФ к подразделу "Здания (кроме жилых)" относятся здания, представляющие собой архитектурно-строительные объекты, имеющие в качестве основных конструктивных частей стены и крышу. Объектом классификации данного подраздела является каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами.

Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами.

Помещения, встроенные в здания и предназначенные для магазинов, столовых, детских садов, банков и других организаций, назначение которых иное, чем основное назначение здания, входят в состав основного здания.

В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то:

- система отопления, включая встроенные котельные установки, бойлерные, тепловые пункты и их оборудование;

- внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами;

- внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой;

- внутренние телефонные и сигнализационные сети;

- вентиляционные устройства общесанитарного назначения;

- подъемники и лифты.

Фундаменты под всякого рода объектами, не являющимися строениями - котлами, генераторами, станками, машинами, аппаратами и проч., расположенными внутри зданий, - не входят в состав здания, а включаются в состав этих объектов.

Однако фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания. Они, как и ряд других специализированных инженерно-строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными частями самих зданий ("специализированные здания").

К подразделу "Сооружения" относятся инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.

Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое, например:

- нефтяная скважина включает в себя вышку и обсадные трубы;

- эстакада включает в себя фундамент, опоры, пролетные строения, настил, пути по эстакаде, ограждения;

- автомобильная дорога в установленных границах включает в себя земляное полотно с укреплениями, верхнее покрытие и обстановку дороги (дорожные знаки и т.п.), другие, относящиеся к дороге, сооружения - ограждения, сходы, водосливы, кюветы, мосты длиной не более 10 м, ров.

К сооружениям также относятся: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие, как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений, например: производственные площадки, резервуары, мачты, трубы вытяжные и дымовые, площадки и лестницы для осмотра, ворота, заборы, печь доменная, карьер, рудник, скважина водозаборная, подъездной путь, автомобильная дорога, и т.п.

К подразделу "Жилища" относятся здания, предназначенные для невременного проживания. Подраздел включает в себя также передвижные домики, вагоны-дома, плавучие дома, прочие здания (помещения), используемые для жилья, а также исторические памятники, идентифицированные в основном как жилые дома.

Передвижные домики производственного назначения (мастерские, котельные, кухни, АТС и проч.) и непроизводственного назначения (жилые, бытовые, административные и др.) относятся к зданиям; установленное в них оборудование относится соответственно к машинам и оборудованию или другим разделам основных фондов.

В статье 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" также приводятся только основные понятия, что такое "здание" и "сооружение":

- (подп. 6) здание - результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных;

- (подп. 21) система инженерно-технического обеспечения - одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности;

- (подп. 23) сооружение - результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.

Далее в этом Законе рассматриваются вопросы обеспечения безопасности зданий и сооружений.

Таким образом, для целей исчисления налога на имущество на основании действующих нормативных актов можно с достаточной степенью достоверности установить такой вид недвижимости, как здания и сооружения.

Какие же еще объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, помимо зданий и сооружений, могут быть отнесены к недвижимости для целей исчисления налога на имущество?

Так, согласно ст. 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" к недвижимому имуществу (недвижимости), права на которое подлежат государственной регистрации, относятся в т.ч. жилые и нежилые помещения, а также предприятия как имущественные комплексы (включая движимое и недвижимое имущество предприятия, объекты интеллектуальной собственности - п. 2 ст. 132 ГК РФ).

Сегодня отсутствуют правовые акты, которыми к недвижимости может быть отнесено какое-либо иное имущество (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Хотелось бы верить, что налоговые органы не будут настаивать, например, на том, что в целях исчисления налога на имущество оборудование, смонтированное на фундаменте и прочно связанное с землей, является недвижимой вещью.

В заключение отметим, что факт государственной регистрации недвижимости не имеет решающего значения для целей исчисления налоговой базы по налогу на имущество.

ВАС РФ придерживается позиции, что отсутствие государственной регистрации права собственности из-за несвоевременного оформления недвижимого имущества в собственность не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета недвижимости в составе основных средств, а следовательно, и обложения имущества налогом (решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07, определения ВАС РФ от 14.02.2008 N 758/08, от 25.06.2010 N ВАС-6529/10).

Напомним, что имущество принимается к учету в качестве основного средства, если оно соответствует признакам, поименованным в п. 4 ПБУ 6/01. А с 2011 года согласно п. 52 Методических указаний по учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, для признания объекта недвижимости основным средством государственная регистрация прав на него не требуется.

О. Слобцова,

заместитель директора по проектам

ООО "Аудиторско-консалтинговая фирма

"Экспертный центр "Партнеры"

"Налоговый вестник", N 5, май 2013 г.