От выплаты премий до налогового контроля (Г.К. Габелли, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.)

От выплаты премий до налогового контроля

Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ внесены поправки в ч. II НК РФ и ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Федеральный закон N 227-ФЗ). В рамках данной статьи прокомментированы эти изменения.

Выплата премии за объем покупок: надо ли корректировать налоговую базу по НДС?

Статья 154 НК РФ, которой установлен порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг), дополняется новым п. 2.1 (начнет действовать с 01.07.2013). Благодаря этой норме на законодательном уровне решен вопрос о том, что в целях исчисления НДС делать с премией, выплачиваемой продавцом покупателю за выполнение условий договора. Речь идет о ситуации, когда продавец выплачивает (предоставляет) покупателю премию (поощрительную выплату) за выполнение последним определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг).

Итак, по общему правилу на сумму указанной премии (поощрительной выплаты) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для целей исчисления налоговой базы по НДС не уменьшается. Это означает, что продавец не применяет вычет (п. 10 ст. 172 НК РФ), а покупатель - не восстанавливает сумму налога (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако из этого правила есть исключение, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму премии (поощрительной выплаты) предусмотрено договором поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, начисленная сумма НДС корректируется в сторону уменьшения в связи с выплатой премии только в том случае, если договором прямо предусмотрено, что на ее сумму уменьшается стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Следует отметить, что благодаря позиции Президиума ВАС, приведенной в Постановлении от 07.02.2012 N 11637/11, по изложенной проблематике сформировался другой подход, о чем ФНС написала в Письме от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 (вопрос 3).

Если договором поставки товара предусмотрена выплата покупателю премии за достижение согласованного объема закупок товара, которая производится в виде денежного вознаграждения, необходимо руководствоваться правовой позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении N 11637/11. Согласно данному постановлению выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они наряду со скидками на поставляемый товар (базовой скидкой, скидкой на новый товар и т.д.) также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС.

Следовательно, выплачиваемые поставщиками покупателю на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет корректировку поставщиком налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров. (Другими словами, подход к премиям, выплачиваемым денежными средствами, должен быть таким же, как и к скидкам, связанным с уменьшением цены без выплаты денежных средств.)

Последствия увеличения стоимости товаров для продавца

Пункт 10 ст. 154 НК РФ, где описаны действия продавца в части определения налоговой базы по НДС при увеличении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, изложен в новой редакции, начало действия которой также приходится на 01.07.2013. На сегодняшний момент в нем указано, что увеличение стоимости необходимо учитывать при определении налоговой базы за налоговый период, в котором были отгружены соответствующие товары (выполнены работы, оказаны услуги), переданы имущественные права. Если декларация за данный налоговый период уже сдана, надо составить и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Благодаря вносимым изменениям, увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав надо будет учитывать при определении налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ. Речь идет о договоре, соглашении, ином первичном документе, подтверждающем согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Такой подход дает все шансы обойтись без уточненной налоговой декларации.

Единому корректировочному счету-фактуре дано добро

С 01.07.2013 абз. 2 пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ будет звучать так: налогоплательщик вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее. Сейчас это не представляется возможным*(1).

Абзац 2 в новой редакции заменяет норму, в которой указано: при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, отражается в корректировочном счете-фактуре с отрицательным знаком. Однако в Правилах заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(2) дано указание фиксировать обозначенную разницу в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. Таким образом, противоречие устранено, разницу нужно отражать без отрицательного знака.

Налоговый контроль

Комментируемым законом внесены изменения в ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ, которой установлены особенности перехода на применение положений разд. V.1 НК РФ*(3), действующего с 01.01.2012.

Во-первых, уведомление о контролируемых сделках, совершенных в 2012 году, необходимо представить в налоговый орган не позднее 20.11.2013 (новый п. 8.1). Кстати, в Письме ФНС РФ от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 прокомментировано, что в уведомлении указываются цена и стоимость товара, уменьшенная на сумму премии. Если скидки предоставлены после окончания отчетного периода, но до подачи уведомления, в нем фиксируются уже скорректированные на сумму скидки данные о цене и стоимости товара. Если скидка предоставлена после направления уведомления, следует сформировать и направить в налоговый орган уточненное уведомление. Данные рекомендации с учетом внесенных в гл. 21 НК РФ изменений можно применять в отношении премий, выплата которых сопряжена с уменьшением по условиям договора стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Еще один момент: для сопоставления в целях налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися таковыми, должна использоваться информация о ценах на момент совершения сделки (Письмо Минфина РФ от 28.12.2012 N 03-01-18/10-200).

Во-вторых, положения разд. V.1 НК РФ не применяются к сделкам по предоставлению займа, кредита (включая товарный и коммерческий кредиты), поручительства, банковской гарантии, заключенным до 01.01.2012, за исключением тех из них, условия которых изменены после указанной даты (новый п. 5.1).

В-третьих, решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением в 2012 году сделок между взаимозависимыми лицами может быть принято не позднее 30.06.2014. Ранее было предусмотрено, что данный срок должен был закончиться 31.12.2013 (абз. 2 п. 8). (Под совершенными в 2012 году сделками следует понимать сделки, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в 2012 году.)

Последнее изменение коснулось сроков, когда ФНС может истребовать у налогоплательщика документацию, указанную в п. 1 ст. 105.15 НК РФ, в отношении конкретной сделки (группы однородных сделок), совершенной в 2012 году. Итак, срок - не ранее 01.12.2013 (новый п. 8.2).

* * *

Как ни странно, все изменения, представленные в Федеральном законе от 05.04.2013 N 39-ФЗ, имеют положительный для налогоплательщиков характер. С необходимостью корректировки налоговой базы по НДС в результате выплаты (предоставления) покупателю премии за выполнение им определенных условий договора поставки товаров вопрос решен. Составлять единый корректировочный счет-фактуру разрешили. Момент включения в налоговую базу по НДС увеличения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав сдвинут. На то, чтобы составить уведомление о контролируемых сделках, предоставлено время до 20.11.2013 (вместо 20.05.2013). Документацию по совершенным в 2012 году сделкам в целях налогового контроля могут затребовать не раньше декабря 2013 года.

Г.К. Габелли,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Мы об этом писали в статье "Составляем корректировочный счет-фактуру", N 2, 2013.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(3) "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".