Составляем корректировочный счет-фактуру (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.)

Составляем корректировочный счет-фактуру

Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (далее - отгруженные товары) может быть изменена, например, по причине изменения цены этих товаров. При таких обстоятельствах продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру. Каков порядок составления этого документа? Можно ли составить один корректировочный счет-фактуру к нескольким счетам-фактурам? Каким образом данные корректировочных счетов-фактур учитываются при составлении уведомления о контролируемых сделках?

Согласно абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ в случае изменения стоимости отгруженных товаров продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру. Такое изменение может произойти, в частности, в связи с изменением цены (тарифа) или уточнением количества (объема) отгруженных товаров. Срок для выставления корректировочного счета-фактуры - пять календарных дней со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. Речь идет о договоре, соглашении, ином первичном документе, подтверждающем согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров.

Заметим: пятидневный срок для выставления корректировочного счета-фактуры не всегда отсчитывается от даты составления соответствующего документа. Такая ситуация: продавец получил первичный документ, подтверждающий согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, по почте. В этом случае, по мнению Минфина, продавцу следует выставить корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанного документа. Подтверждением даты получения документа может быть конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое он получен (Письмо от 29.12.2012 N 03-07-09/168).

Здесь следует обратить внимание на такой момент, который подметил и ВАС (см. Решение от 11.01.2013 N 13825/12). Изменение цены (тарифа) и уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в гл. 21 НК РФ в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров. Однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в п. 10 ст. 172 НК РФ. Более того, из Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137*(1), усматривается: названные счета-фактуры рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и уточнения количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможности их применения к иным случаям, оказывающим влияние на стоимость товаров.

Что делать с налогом?

Стоимость отгруженных товаров увеличена

Такое изменение стоимости отгруженных товаров продавцу необходимо учесть при определении налоговой базы по НДС за тот налоговый период (квартал), в котором была осуществлена отгрузка соответствующих товаров (п. 10 ст. 154 НК РФ). Получается, если за тот налоговый период уже отчитались, придется подавать уточненную налоговую декларацию.

Покупатель в описанной ситуации ставит к вычету разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого увеличения (абз. 2 п. 13 ст. 171 НК РФ). Данный вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом, при наличии документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости, не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, Налоговым кодексом установлены специальный порядок исчисления налоговой базы продавцом и порядок применения вычетов покупателем в случае увеличения стоимости отгруженных товаров.

Уменьшение стоимости отгруженных товаров

При уменьшении стоимости отгруженных товаров продавец в специальном порядке применяет вычет, а покупатель восстанавливает сумму налога. У продавца на основании абз. 1 п. 13 ст. 171 НК РФ подлежит вычету разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения. Порядок применения вычета такой же, как у покупателя в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (п. 10 ст. 172 НК РФ).

В случае уменьшения стоимости отгруженных товаров ранее принятый к вычету "входной" НДС по этим товарам подлежит вычету в порядке, установленном пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения, в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров.

Как оформить корректировочный счет-фактуру?

О том, что должно быть указано в корректировочном счете-фактуре, сказано в п. 5.2 ст. 169 НК РФ. Правила его заполнения, как было отмечено выше, утверждены Постановлением Правительства РФ N 1137.

Заполняем строки

В корректировочном счете-фактуре должны быть указаны:

- наименование "корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры (строка 1). Порядковые номера корректировочного счета-фактуры, счета-фактуры присваиваются им в общем хронологическом порядке. Если товары (работы, услуги), имущественные права реализованы через обособленные подразделения, порядковый номер корректировочного счета-фактуры, составляемого таким подразделением, через разделительную черту дополняется утвержденным организацией цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения;

- порядковый номер внесенного в корректировочный счет-фактуру исправления и дата внесения этого исправления (строка 1а). Если корректировочный счет-фактура составляется до внесения в него исправлений, информация для заполнения строки 1а, естественно, отсутствует, поэтому в этой строке ставится прочерк;

- порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (строка 1б). Здесь указываются номер и дата счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура. Если счет-фактура, к которому составляется корректировочный счет-фактура, был исправлен, в строке 1б также фиксируются номер и дата исправления (берутся из строки 1а счета-фактуры). При указании номера и даты счета-фактуры (к которому составляется корректировочный счет-фактура) до внесения в него исправления вместо номера и даты исправления ставится прочерк;

- полное или сокращенное наименование продавца, указанное в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура (строка 2). Наименование продавца - юридического лица должно соответствовать его наименованию, указанному в учредительных документах, если продавцом является индивидуальный предприниматель, указываются его фамилия, имя, отчество;

- место нахождения продавца, указанное в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура (строка 2а). В счете-фактуре фиксируется место нахождения продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами или место жительства индивидуального предпринимателя;

- ИНН и КПП продавца, указанные в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура (строка 2б);

- полное или сокращенное наименование покупателя, указанное в строке 6 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура (строка 3);

- место нахождения покупателя, указанное в строке 6а счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура (строка 3а);

- ИНН и КПП покупателя, указанные в строке 6б счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура (строка 3б);

Обратите внимание! По мнению Минфина, при оформлении корректировочного счета-фактуры наименования, адреса и идентификационные номера продавца и покупателя должны соответствовать реквизитам продавца и покупателя, действительным на момент составления корректировочного счета-фактуры (Письмо от 04.09.2012 N 03-07-08/264). (Получается, разъяснения чиновников не соответствуют положениям правил заполнения корректировочных счетов-фактур, утвержденных Правительством РФ). Финансисты добавляют: нормами ст. 169 НК РФ не запрещено отражение в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений). Поэтому в случае изменения наименований, адресов продавца или покупателя товаров (работ, услуг) в период времени между датой составления счета-фактуры при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и датой составления корректировочного счета-фактуры в последнем могут быть дополнительно отражены реквизиты, указанные в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура.

- наименование валюты и ее цифровой код, указанные в строке 7 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура (строка 4). В строке 7 отражаются наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав, и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют*(2), в том числе при безденежных формах расчетов. При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты РФ, то есть "Российский рубль, 643"*(3).

К сведению. Указание в строке 7 счета-фактуры неверного кода валюты либо отсутствие наименования валюты может препятствовать идентификации стоимости товаров (работ, услуг) и суммы НДС, указанных в этом счете-фактуре. Поэтому счета-фактуры с такими ошибками подлежат исправлению в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Письмо Минфина РФ от 11.03.2012 N 03-07-08/68).

Заполняем графы

При заполнении граф корректировочного счета-фактуры необходимо учитывать, что в него заносятся исключительно данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляется изменение цены (тарифа) или уточнение количества (объема). Итак, в корректировочном счете-фактуре следует зафиксировать:

- наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в отношении которых осуществляется изменение цены или уточнение количества (графа 1). Наименование (описание) берется из графы 1 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура;

- единицу измерения (код и соответствующее ему условное обозначение (национальное)) (графы 2 и 2а по строкам А (до изменения) и Б (после изменения)). Данные показатели появляются в счете-фактуре при возможности их указания. Они берутся из граф 2 и 2а счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура (при наличии);

- количество (объем) отгруженных товаров, указанное в графе 3 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура (графа 3 по строке А (до изменения)). (Повторим: указывается количество только по тем товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляется изменение цены (тарифа) или уточнение количества (объема)). При отсутствии показателя в графе 3 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, в последнем вместо количества ставится прочерк;

- количество (объем) отгруженных товаров после его уточнения (графа 3 по строке Б (после изменения)). Если количество (объем) отгруженных товаров по счету-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура, не изменялось, в указанную графу переносится показатель из строки А графы 3 корректировочного счета-фактуры;

- цену (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права за единицу измерения, указанную в графе 4 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура (графа 4 по строке А (до изменения)). Поскольку цена указывается, как и количество, при возможности ее отражения, в этой графе может появиться прочерк;

- цену (тариф) отгруженного товара за единицу измерения по договору (контракту) без учета НДС после ее изменения, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, - с учетом суммы налога после ее изменения (графа 4 по строке Б (после изменения)). Если цена не изменилась, в указанную графу переносится показатель из строки А графы 4 корректировочного счета-фактуры;

- стоимость всего количества отгруженных товаров без НДС, указанную в графе 5 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура (графа 5 по строке А (до изменения)). Еще раз напомним: данные фиксируются только по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляется изменение цены (тарифа) или уточнение количества (объема);

- стоимость всего количества отгруженных товаров без НДС после изменения цены (тарифа) или уточнения количества (объема) (графа 5 по строке Б (после изменения));

- разницу, отражающую увеличение стоимости отгруженных товаров без НДС после изменения цены или количества (графа 5 по строке В (увеличение)). Это разница показателей, указанных в строках А и Б данной графы. Несмотря на то, что полученный показатель имеет отрицательное значение, он указывается с положительным значением;

- разницу, отражающую уменьшение стоимости отгруженных товаров без НДС после изменения цены или количества (графа 5 по строке Г (уменьшение)). Это опять разница показателей, отраженных в строках А и Б графы 5. В данном случае полученный показатель имеет положительное значение, таким он и указывается;

- сумму акциза по подакцизным товарам (графа 6 заполняется в порядке, аналогичном порядку заполнения графы 5). При отсутствии показателя в графе 6 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, в графу 6 корректировочного счета-фактуры по строкам А и Б вносится запись "без акциза". Тогда в строках В и Г ставится прочерк;

- налоговую ставку, указанную в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура (графа 7 по строкам А и Б). По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 НК РФ*(4), производится запись "без НДС";

- сумму налога, определяемую исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (графа 8). Порядок заполнения соответствует порядку заполнения граф 5 и 6. Единственное, по операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 НК РФ, в строках А и Б указывается "без НДС", а в строках В и Г ставится прочерк. Следует отметить: в соответствии с п. 5.2 ст. 169 НК РФ в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается в корректировочном счете-фактуре с отрицательным знаком. Однако в порядке заполнения этого счета-фактуры дано указание об отражении обозначенного показателя с положительным значением. Налицо противоречие (со своей стороны рекомендуем указывать положительное значение);

- стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом суммы НДС до и после изменения стоимости отгруженных товаров (графа 9).

Подводим итоги

Итоги в корректировочном счете-фактуре подводятся по строкам "Всего увеличение (сумма строк В)", "Всего уменьшение (сумма строк Г)". Эти итоги учитываются при составлении книги покупок, книги продаж, а в случаях, предусмотренных приложениями 4 и 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137, - дополнительных листов к книге покупок и книге продаж.

Корректировочный счет-фактура подписывается в том же порядке, что и обычный счет-фактура (абз. 1 п. 2, п. 6 ст. 169 НК РФ).

Корректируем повторно

В случае повторного изменения стоимости отгруженных товаров продавцу придется выставить новый корректировочный счет-фактуру, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры (Письмо Минфина РФ от 05.09.2012 N 03-07-09/127). Например, в строке 1б нового корректировочного счета-фактуры следует отразить номер и дату первого корректировочного счета-фактуры, к которому составляется второй корректировочный счет-фактура, а в строку А (до изменения) повторного корректировочного счета-фактуры переносятся сведения, отражаемые по строке Б (после изменения) предыдущего корректировочного счета-фактуры (Письмо ФНС РФ от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20872@).

Предположим: налогоплательщик в строке 1б второго корректировочного счета-фактуры указал номер и дату первичного счета-фактуры. Данные действия не могут стать причиной для отказа в принятии к вычету суммы НДС по такому счету-фактуре. Это связано с тем, что данная ошибка в корректировочном счете-фактуре не препятствует налоговому органу при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

Можно ли составить единый корректировочный счет-фактуру?

Ознакомившись с порядком заполнения корректировочного счета-фактуры, становится понятным, что на налогоплательщиков возложена обязанность по составлению отдельных корректировочных счетов-фактур применительно к каждому выставленному ранее счету-фактуре. По мнению налогоплательщиков, обратившихся в ВАС, такой подход вызывает трудности при составлении корректировочных счетов-фактур в связи с изменением стоимости реализованных товаров по причине предоставления продавцами покупателям премий, скидок, бонусов с совокупной цены поставленных в течение определенного периода времени товаров. Речь идет о премиях, предоставляемых в случае выполнения покупателем условий договоров, например, при приобретении покупателем и (или) реализации им товаров продавца на определенную сумму. Право покупателя на премию с совокупной цены товаров возникает после поставки товаров по ранее определенной цене. Премии, как правило, предоставляются в виде процента от совокупной цены поставленных (приобретенных) товаров или в твердой сумме. Стороны не договариваются об изменении цены отдельных единиц товаров или отдельных партий товаров.

Заявители посчитали, что Правительство РФ, утвердив форму корректировочного счета-фактуры и правила его заполнения, превысило полномочия, предоставленные ему п. 8 ст. 169 НК РФ, так как ни Налоговый кодекс, ни какой-либо закон о налогах и сборах не содержит права на утверждение названных счетов-фактур и правил. Напомним: указанным пунктом на Правительство РФ возложены полномочия по утверждению формы счета-фактуры и порядка его заполнения, формы и порядка ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Постановление Правительства РФ N 1137 не соответствует п. 5.2 ст. 169, п. 1 ст. 4 НК РФ в системной связи с иными положениями Налогового кодекса (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168, пп. 4 п. 3 ст. 170, п. 1 и 2 ст. 169, п. 10 ст. 172). Данное постановление незаконно возлагает на налогоплательщиков обязанность по составлению отдельных корректировочных счетов-фактур применительно к каждому выставленному ранее счету-фактуре, указанию в корректировочных счетах-фактурах всех показателей ("до изменения", "после изменения", "разница") применительно к каждой строке каждого счета-фактуры. Это фактически препятствует реализации права на налоговые вычеты по НДС, предусмотренные п. 13 ст. 171 НК РФ, документооборот существенно и неоправданно увеличивается, условия налогообложения ухудшаются.

ВАС не удовлетворил заявленные требования о признании частично недействующим п. 1 Постановления Правительства РФ N 1137. Объяснения такие (Решение от 11.01.2013 N 13825/12). В результате проверки текста оспариваемых положений на предмет его соответствия Налоговому кодексу установлено, что содержащиеся в п. 5.2 ст. 169 НК РФ требования в отношении показателей корректировочного счета-фактуры дословно воспроизведены в форме и правилах заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденных указанным постановлением. Тот факт, что правила рассчитаны только на случаи изменения цены и количества отгруженных товаров, не свидетельствует об их несоответствии Налоговому кодексу.

Право Правительства РФ устанавливать форму счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж основано на п. 8 ст. 169 НК РФ. Названное правомочие распространяется на все счета-фактуры, упоминаемые в гл. 21 НК РФ, поскольку оно не предоставлено иным органам исполнительной власти. Лишение Правительства РФ этого права, на чем настаивают заявители, может повлечь правовую неопределенность, что является недопустимым.

Что касается довода заявителей о том, что при подготовке формы корректировочного счета-фактуры Правительству РФ следовало учесть дополнительные показатели, учитывающие премии, арбитры пришли к выводу об ошибочности такого довода, так как он противоречит ст. 6 и гл. 21 НК РФ. Следовательно, у Правительства РФ при существующем нормативном регулировании налоговых правоотношений и отсутствии в иных законах положений о премиях, предоставляемых продавцами покупателям товаров с их совокупной стоимости, не было возможности распространить предусмотренные Налоговым кодексом правила на случаи изменения стоимости товаров, вызванные упоминаемыми заявителями премиями.

Представленная позиция ВАС вписывается в цепочку рассуждений, представленных в статье "Изменение стоимости продукции: право, налоги, учет" (N 6, 2012), где сказано, что в описанной ситуации не происходит изменения цены, поэтому возникающая разница не влияет на налоговую базу по НДС у продавца и налоговые вычеты у покупателя. ВАС также подчеркнул, что для целей налогообложения понятия стоимости и цены товаров по смысловому значению различаются.

Надо ли учитывать данные корректировочного счета-фактуры при заполнении уведомления о контролируемых сделках?

В соответствии с п. 1 ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомить налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках (сделках между взаимозависимыми лицами), указанных в ст. 105.14 НК РФ. Сведения о таких сделках фиксируются в уведомлениях о контролируемых сделках*(5), направляемых организацией-налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют уведомления в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, представляет уведомление только в налоговый орган по месту нахождения (учета) организации (п. 1.2 Порядка заполнения уведомления о контролируемых сделках*(6)).

К сведению. Неправомерное непредставление в установленный срок в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 5 000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).

Уведомление о контролируемых сделках состоит из титульного листа, содержащего общие сведения о налогоплательщике, и разделов:

- 1А "Сведения о контролируемой сделке (группе однородных сделок)". Здесь указываются сведения по каждой контролируемой сделке (группе однородных сделок). Если уведомление представляется в отношении нескольких неоднородных сделок, то раздел 1А заполняется в отношении каждой такой сделки;

- 1Б "Сведения о предмете сделки (группы однородных сделок)". В этом разделе указываются сведения об обязательствах, являющихся предметом сделки. Если сведения в отношении предмета исполнения контролируемой сделки (группы однородных сделок) не представляется возможным заполнить на одной странице, заполняется необходимое количество страниц;

- 2 "Сведения об организации - участнике контролируемой сделки (группы однородных сделок)". Этот раздел заполняется налогоплательщиками, у которых есть контролируемые сделки с организациями;

- 3 "Сведения о физическом лице - участнике контролируемой сделки (группы однородных сделок)". Раздел заполняется налогоплательщиками, у которых есть контролируемые сделки с физическими лицами, индивидуальными предпринимателями, адвокатами, учредившими адвокатский кабинет, нотариусами и другими лицами, занимающимися в установленном законодательством порядке частной практикой.

При заполнении раздела 1Б в нем, в частности, указываются:

- количественная характеристика предмета исполнения сделки (п. 120 "Количество");

- цена предмета исполнения сделки, указанная в первичных документах, а в случае отсутствия цены в первичном документе - исходя из правил формирования доходов, расходов, стоимости активов в целях бухгалтерского учета (п. 130 "Цена (тариф) за единицу измерения без учета НДС, акцизов и пошлины, руб.");

- стоимость предмета исполнения сделки, указанная в первичных документах, а в случае отсутствия стоимости в первичном документе - исходя из правил формирования доходов, расходов, стоимости активов в целях бухгалтерского учета (п. 140 "Итого стоимость без учета НДС, акцизов и пошлины, руб.").

Что касается раздела 1А, то здесь среди прочего фигурируют такие данные:

- сумма доходов налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок), определяемых в соответствии с правилами бухгалтерского учета, за календарный год в рублях (п. 300). Если в контролируемой сделке налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги и иные объекты гражданских прав), проставляется "0";

- сумма доходов по контролируемой сделке, цена которой подлежит регулированию, за календарный год в рублях (п. 301);

- стоимость товаров (работ, услуг, иных объектов гражданских прав), приобретаемых налогоплательщиком в контролируемой сделке (группе однородных сделок) за календарный год в рублях (п. 310). Если в контролируемой сделке налогоплательщик реализует товары (работы, услуги или иные объекты гражданских прав), проставляется "0";

- стоимость товаров (работ, услуг, иных объектов гражданских прав), приобретаемых налогоплательщиком по сделке, цена которой подлежит регулированию, за календарный год в рублях (п. 311).

Как видим, для заполнения уведомления о контролируемых сделках используются первичные документы. Счет-фактура на основании ст. 169 НК РФ является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету. Получается, счет-фактура выступает в роли специального документа, применяемого для исчисления НДС, и не является первичным документом, на основании которого ведется бухгалтерский учет доходов, расходов и активов. В то же время, по мнению ФНС, счет-фактуру можно использовать для составления уведомления о контролируемых сделках, если данные, указанные в нем, соответствуют первичным документам (Письмо от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182).

Корректировочный счет-фактура появляется в случае изменения условий сделки (изменения цены или количества отгруженных товаров). При этом в бухгалтерский учет и продавца, и покупателя вносятся соответствующие изменения, например, в учете продавца при изменении стоимости отгруженных товаров изменяется размер выручки. Данные изменения должны быть учтены при заполнении уведомления о контролируемых сделках. При заполнении раздела 1Б в п. 120 указывается фактическое количество товара (с учетом изменений), в п. 130 - измененная цена предмета исполнения сделки, а в п. 140 - фактическая стоимость товара (с учетом изменений цены либо количества). Соответственно, суммы доходов (п. 300) и расходов (п. 310) в разделе 1А отражаются также с учетом всех изменений в условиях сделки.

Если изменения возникли после окончания отчетного периода (подразумевается календарный год, в котором совершена контролируемая сделка), но до подачи уведомления, в разделах 1Б и 1А в полях суммы расходов (п. 310) и доходов (п. 300) показываются уже скорректированные данные о цене и стоимости. Если же изменения возникли после окончания отчетного периода и после представления в налоговый орган уведомления, следует составить уточненное уведомление.

В пункте 2 ст. 105.16 НК РФ сказано: налогоплательщик может направить уточненное уведомление о контролируемых сделках в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления. Напомним: за представление уведомления с недостоверными сведениями взимается штраф.

* * *

В случае изменения стоимости отгруженных товаров по причине изменения цены или уточнения количества этих товаров продавцу - плательщику НДС придется выставить корректировочный счет-фактуру. Следствием этого также является корректировка налоговых обязательств. Заполняется корректировочный счет-фактура в соответствии с утвержденными Правительством РФ правилами строго к определенному счету-фактуре. Составление единого корректировочного счета-фактуры (к нескольким счетам-фактурам) недопустимо.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(2) ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000. Общероссийский классификатор валют, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 25.12.2000 N 405-ст.

*(3) Минфин об этом постоянно напоминает (например, в письмах от 06.07.2012 N 03-07-15/70, от 17.02.2012 N 03-07-11/50, от 15.02.2012 N 03-07-11/46).

*(4) Согласно этому пункту при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС, а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей плательщика НДС расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога.

*(5) Форма уведомления утверждена Приказом ФНС РФ от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@ (приложение 1).

*(6) Утвержден тем же приказом, что и форма уведомления (приложение 3).