Частичная ликвидация (Я. Лазарева, "Расчет", N 6, июнь 2013 г.)

Частичная ликвидация

Принимая решение об уменьшении арендуемой площади или о смене офиса, временный, теперь уже бывший, хозяин метров вынужден демонтировать созданные им неотделимые улучшения. Почему? Потому что собственники, как правило, не стремятся принимать на баланс созданные временным постояльцем дорогостоящие вложения и желают получить помещение в первозданном виде, "без излишеств". Как съемщику учесть частичный демонтаж активов, выяснила Яна Лазарева.

Нередко площадь, взятая в аренду, требует от ее пользователя существенных денежных вложений на ремонт, реконструкцию или модернизацию. При этом результаты работ по улучшению становятся неотъемлемой частью взятого во временное пользование имущества. Проведение улучшений арендатор предварительно согласует с собственником, что теоретически позволяет рассчитывать на возмещение этих расходов (если иное не предусмотрено договором). Однако в этой части соглашение сторон, как правило, не в пользу арендатора. Владельцы метров, как правило, не желают компенсировать контрагенту его затраты, о чем прямо указывают в контракте (ст. 623 ГК РФ). По истечении договора арендодатель может и вовсе отказаться от улучшений имущества и потребовать от бывшего партнера вернуть объект к первоначальному облику (ст. 622 ГК РФ). Бывает и так: арендатор демонтирует материалы и комплектующие, пригодные для дальнейшего использования, а прочие ликвидационные работы "ложатся на плечи" арендодателя, принимающего оставшиеся активы вместе с помещением. Также частичный демонтаж неотделимых улучшений возможен, если арендатором принято решение об уменьшении арендуемой площади. Рассмотрим подробнее отражение в бухгалтерском и налоговом учете этих хозяйственных операций.

Налоговые последствия

Арендатор произвел с согласия собственника неотделимые улучшения в помещении, однако последний не намерен возмещать их стоимость (согласно условиям заключенного соглашения), компания вправе начислять амортизацию в течение срока полезного использования арендованного объекта. Срок списания такого расхода всегда ограничен периодом действия соглашения сторон (п. 1 ст. 258, п. 1 ст. 256, п. 4 и 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

Если срок полезного использования превышает продолжительность договорных отношений, то часть стоимости капитальных вложений не будет самортизирована. По окончании действия контракта съемщик должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям. При этом он лишается возможности признать в налоговом учете недоамортизированную часть улучшений. Об этом неоднократно заявляли представители финансового ведомства и налоговых органов в своих разъяснениях (Письма Минфина РФ от 03.05.2011 г. N 03-03-06/2/75, от 17.08.2011 г. N 03-06/2/130, от 17.08.2011 г. N 03-03-06/2/130, от 21.03.2011 г. N 03-03-06/1/158, ФНС РФ от 24.05.2010 N ШС-37-3/2340@).

Частичная ликвидация "неотделимки" изменяет первоначальную стоимость такого объекта (Письма Минфина РФ от 06.06.2012 г. N 03-03-10/61, ФНС РФ от 18.06.2012 г. N ЕД-4-3/9951@). Правомерность уменьшения первоначальной стоимости подтверждают и служители Фемиды (Постановление Московского округа от 02.03.2011 г. N КА-А40/320-11). Кроме того, уменьшению подлежит и его остаточная стоимость (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

При частичной ликвидации неотделимых улучшений необходимо определить ее долю, которая исчисляется в процентном отношении к первоначальной стоимости амортизируемого имущества. В дальнейшем с учетом этого показателя определяется: сумма начисленной амортизации, приходящейся на ликвидируемую часть имущества и остаточная стоимость объекта.

Правомерность данного подхода прослеживается из Писем Минфина РФ от 19.08.2011 г. N 03-03-06/1/503, от 27.08.08 г. N 03-03-06/1/479.

Кстати, долю, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества, необходимо указать в акте о частичной ликвидации (Письмо Минфина РФ от 19.08.2011 г. N 03-03-06/1/503).

Традиционно суммы недоначисленной амортизации по ликвидируемым основным средствам включаются в состав внереализационных расходов на основании норм подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Ведь при частичной ликвидации объект не выводится из эксплуатации. Поэтому чиновники указали на неправомерность применения данного положения к недоначисленной амортизации по той части имущества, которая подлежала уничтожению. Однако такой запрет некритичен, поскольку включить спорные суммы можно в состав внереализационных расходов по иному основанию (как другие обоснованные расходы - пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). О чем Минфин не преминул сообщить в Письме от 19 августа 2011 года N 03-03-06/1/503. По моему мнению, если демонтажные работы выполнялись силами подрядчиков, то эти затраты возможно учесть как другие внереализационные расходы, в силу упомянутой выше нормы.

Также не забудьте исчислить налог на прибыль с рыночной стоимости материалов и комплектующих, полученных при демонтаже "неотделимки" и оприходованных для дальнейшего использования в хозяйственной деятельности предприятия (п. 13 ст. 250, п. 5 ст. 274 НК РФ).

Посчитать НДС

Отдельного внимания заслуживает исчисление НДС по рассматриваемой операции. Итак, одним из условий принятия к вычету "входного" налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам) является их использование в деятельности, облагаемой сбором (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Кроме того, в ряде случаев, продиктованных законодателем, НДС подлежит восстановлению. Так, фирма обязана восстановить ранее принятый к вычету налог, если приобретенные основные средства не используются в деятельности, облагаемой сбором. Перечисленная в бюджет сумма НДС в дальнейшем уменьшает налогооблагаемую прибыль в составе прочих расходов (п. 2, 3 ст. 170 НК РФ).

На основании изложенных положений Налогового кодекса представители Минфина настоятельно рекомендуют компаниям восстанавливать НДС с остаточной стоимости основных средств, списываемых до окончания их срока амортизации (Письма Минфина РФ от 29.01.2009 г. N 03-07-11/22, от 07.02.2008 г. N 03-03-06/1/86, от 07.12.2007 г. N 03-07-11/617). Однако арбитры в корне не согласны с такой позицией. Ведь перечень случаев, когда компания должна восстановить НДС, строго ограничен пунктом 3 статьи 170 НК РФ. А в нем не упомянута ликвидация основных средств до окончания срока полезного использования - утверждают судьи, вынося решение в пользу организаций. (Постановления ФАС Московского округа от 14.02.2011 г. N КА-А40/18232-10, Постановления ФАС Поволжского округа от 23.09.2010 г. N А12-1810/2010, Центрального округа от 10.03.2010 г. N А35-8336/08-С8).

Все сказанное актуально для частичной ликвидации неотделимых улучшений. Следуя логике контролеров, нужно восстановить НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость ликвидированных капитальных вложений в "неотделимку" арендованного помещения. Затем эту сумму следует учесть в составе прочих расходов в силу статьи 264 НК РФ. Если демонтированные и оприходованные материалы планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС, то, по мнению автора, оснований для восстановления налога по таким ценностям нет. Если же часть демонтированных комплектующих будет списана ввиду непригодности для дальнейшего использования, то в отношении этих ценностей восстановить НДС придется. Иная точка зрения, вероятнее всего, приведет к спорам с проверяющими.

Предположим, по факту расторжения договора арендатор передает собственнику помещение с частью созданных в нем неотделимых улучшений. Чиновники считают, что такая передача облагается налогом на добавленную стоимость (Письма Минфина РФ от 24.01.2013 г. N 03-07-05/01, от 1.08.2012 г. N 03-07-05/33, от 26.07.2012 г. N 03-07-05/29, ФНС РФ от 19.04.2010 г. N ШС-37-3/11). Значит, временный собственник обязан предъявить к оплате арендодателю сумму НДС с рыночной стоимостью улучшений, то есть с суммы, потраченной на выполнение соответствующих работ с учетом фактического состояния на дату передачи (п. 2 ст. 154 НК РФ). А поскольку речь идет об облагаемой НДС деятельности, то восстанавливать "входной" НДС с передаваемой арендодателю части неотделимых улучшений не нужно.

Двойная запись

Капитальные вложения в помещения учитываются у арендатора в составе ОС (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н). При частичной ликвидации имущества изменяется его первоначальная стоимость (п. 14 ПБУ 6/01).

Фрагментарное выбытие объекта отражается записями по счету 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств". В дебет указанного субсчета переносится первоначальная стоимость в части, приходящейся на демонтированные ценности, в кредит - накопленная амортизация (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н).

Остаточная стоимость ликвидируемой части ОС признается прочим расходом, что отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 01, субсчет "Выбытие основных средств".

Материалы и комплектующие, полученные в результате демонтажа, приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 2, 5, 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. N 44н, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 6.05.1999 г. N 32н, п. 79 Методических указаний N 91н).

Рассмотрим отражение частичной ликвидации "неотделимки" на примере.

Пример

ООО "Сумятица" арендовало офис общей площадью 150 кв. м на 60 месяцев. С согласия арендодателя в помещении были произведены неотделимые улучшения на общую сумму 500 000 руб., входной НДС в сумме 90 000 руб. принят к вычету. По условиям контракта понесенные затраты собственником помещения не возмещались.

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость объекта основных средств составила 500 000 руб., амортизация начислялась линейным способом. Компания установила срок полезного использования:

- в бухучете - 60 месяцев (равный периоду аренды помещения);

- для налогообложения - 241 месяц (с учетом срока полезного использования для арендованного объекта, включенного в 8-ю амортизационную группу (свыше 20 до 25 лет) по Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1).

По истечении 6 месяцев компания приняла решение об уменьшении арендуемого пространства до 90 кв. м. По условиям договора фирма возвращает арендодателю площадь (60 кв. м) в том состоянии, в котором она была получена. Для этого силами подрядчика произведены соответствующие демонтажные работы стоимостью 70 800 руб. (в т.ч. НДС 10 800 руб.). Соответственно:

- доля частично ликвидируемого имущества составит 40% (60 кв. м / 150 кв. м х 100%);

- первоначальная стоимость, которая приходится на демонтированную часть объекта:

500 000 руб. x 40% = 200 000 руб. - в бухгалтерском и налоговом учете;

- новая первоначальная стоимость объекта после частичной ликвидации составляет:

500 000 руб. - 200 000 руб. = 300 000 руб. - в бухгалтерском и налоговом учете;

- за 6 месяцев начислена амортизация в размере:

500 000 руб. х (1/241 х 100%) х 6 мес. = 12 447 руб. - в налоговом учете;

500 000 руб. / 60 мес. х 6 мес. = 50 000 руб. - в бухучете;

- из начисленной суммы амортизации к стоимости демонтированной части объекта относится:

12 447 руб. х 40% = 4 978,80 руб. - в налоговом учете;

50 000 руб. х 40% = 20 000 руб. - в бухучете;

- сумма недоначисленной амортизации по демонтированной части актива составит:

200 000 руб. - 4978,80 руб. = 195 021,20 руб. - в налоговом учете;

200 000 руб. - 20 000 руб. = 180 000 руб. - в бухучете;

- после частичной ликвидации остаточная стоимость объекта составит:

500 000 руб. - 12 447 руб. - 195 021,20 руб. = 292 531,80 руб. - в налоговом учете;

500 000 руб. - 50 000 руб. - 180 000 руб. = 270 000 руб. - в бухучете;

- ежемесячная амортизация после частичной ликвидации неотделимых улучшений начисляется в сумме:

300 000 руб. х 0,4149% = 1244,70 руб. - в налоговом учете;

300 000 руб. х (60 мес. - 6 мес.) = 5555,55 руб. - в бухучете.

В результате демонтажа организация оприходовала материальные ценности, общая рыночная стоимость которых составила 55 000 руб. Поскольку эти материалы компания планирует использовать в своей основной деятельности, было принято решение "входной" НДС по ним не восстанавливать. Вместе с тем фирма восстанавливает НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость ликвидированных вложений в "неотделимку" (то есть, на сумму недоначисленной амортизации по демонтированной части актива) - 180 000 руб. Сумма налога к восстановлению - 32 400 руб. (180 000 руб. х 18%).

Для отражения операций воспользуемся следующими субсчетами:

- 01-1 "Основные средства в эксплуатации";

- 01-2 "Выбытие основных средств".

В учете бухгалтер отразит операции следующими проводками:

Дебет 91-2 Кредит 60

- 60 000 руб. - отражена стоимость подрядных работ по демонтажу "неотделимки";

Дебет 19 Кредит 60

- 10 800 руб. - выделен НДС, предъявленный подрядчиком;

Дебет 68 "НДС" Кредит 19

- 10 800 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- 70 800 руб. - произведен расчет с подрядчиком;

Дебет 01-2 Кредит 01-1

- 200 000 руб. - отражено уменьшение первоначальной стоимости объекта на стоимость демонтированной части;

Дебет 02 Кредит 01-2

- 20 000 руб. - списана сумма амортизации по ликвидированной части объекта;

Дебет 91-2 Кредит 01-2

- 180 000 руб. - списана сумма недоначисленной амортизации по демонтированной части объекта;

Дебет 91-2 Кредит 68 "НДС"

- 32 400 руб. - восстановлен "входной" НДС;

Дебет 10-1 Кредит 91-1

- 55 000 руб. - оприходованы материальные ценности, полученные в результате частичной ликвидации объекта.

Из-за различий в порядке начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете в последнем возникают временные разницы по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденному приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н. Рассмотрим применение нормы в нашем примере:

Пример

В налоговом учете норма амортизации будет равна 0,4149 процентам (1/241 х 100%).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в налоговом учете составит 2074,50 руб. (500 000 руб. х 0,4149%). В бухучете ежемесячная сумма амортизации будет равна 8333,33 руб. (500 000 руб. / 60 мес.).

Таким образом, в течение 6 месяцев ежемесячно возникает вычитаемая временная разница в размере 6258,83 руб. (8333,33 руб. - 2074,50 руб.), приводящая к образованию отложенного налогового актива в сумме 1251,77 руб. (6258,83 руб. х 20%), что отражается проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 "Налог на прибыль".

К моменту частичной ликвидации неотделимых улучшений сумма налогового актива, числящаяся по дебету счета 09, составит 7510,62 руб. (1251,77 руб. х 6 мес.).

После демонтажа части "неотделимки" и возврата помещения владельцу необходимо списать сумму, приходящуюся на выбывшую часть объекта записью:

Дебет 99 Кредит 09

- 3004,24 руб. (7510,62 руб. х 40%) - списан отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02, Письмо Минфина РФ от 02.05.2007 г. N 07-05-06/116).

Я. Лазарева

"Расчет", N 6, июнь 2013 г.