Налоговые споры: право на уточнение налоговой декларации (В.В. Авдеев, "Бухгалтер и закон", N 3, май-июнь 2013 г.)

Налоговые споры: право на уточнение налоговой декларации

Вопросу представления уточненной налоговой декларации посвящена ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), положения которой определяют ситуации, когда налогоплательщик обязан и вправе представлять уточненную декларацию в налоговый орган.

Так, обязанность по представлению уточненной декларации возникает при обнаружении налогоплательщиком факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога.

Право же представления уточненной декларации возникает при обнаружении недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

В письме ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576 разъяснено, что налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию при обнаружении факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

При обнаружении недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Права или обязанности налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом, НК РФ не предусматривает.

Кроме того, ФНС России отмечает, что предложение налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, указываемое в резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, не означает обязанности налогоплательщика представить уточненные налоговые декларации, так как налоговые декларации не относятся к документам налогового учета.

Налоговые декларации представляют собой заявления налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты конкретных налогов. Следовательно, указанное предложение налогоплательщику не должно формулироваться как предложение представить уточненные налоговые декларации (расчеты).

Вместе с тем, по мнению ФНС России, нормы НК РФ не ограничивают налогоплательщика во времени представления уточненных налоговых деклараций. Данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации корреспондирует полномочие налогового органа на ее проверку. При этом уточненная налоговая декларация может быть представлена после окончания налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации по тому же налогу и за тот же налоговый (отчетный) период.

Уточненная налоговая декларация проверяется:

- в рамках камеральной налоговой проверки;

- в рамках проводимой выездной налоговой проверки (в случае ее представления в рамках соответствующей выездной проверки) за исключением случаев, указанных в ст. 1 письма ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576, либо в рамках вновь назначаемой в соответствии со ст. 4 ст. 89 НК РФ выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

В каждом конкретном случае проверка уточненной налоговой декларации проводится индивидуально, исходя из содержания внесенных в нее изменений.

Проверка уточненной декларации должна быть направлена на максимальное выяснение всех изменений и связанных с ними обстоятельств. При этом необходимо учитывать изменение не только итогового показателя декларации, но также изменения иных показателей декларации, формирующих налоговую базу и влияющих на итоговую сумму налога, подлежащую уплате на основании данной декларации.

Исходя из положений НК РФ, регулирующих вопросы проведения налоговых проверок, а также прав и обязанностей налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля в их системной связи, в зависимости от момента представления уточненной налоговой декларации и иных обстоятельств, порядок действий налогового органа при поступлении уточненной налоговой декларации в каждом конкретном случае будет различаться.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представлена в ходе выездной налоговой проверки. ФНС России отмечает, что в целях исключения параллельных процедур выездной проверки и камеральной проверки в отношении одного и того же налога и за тот же налоговый период и исключения излишнего обременения налогоплательщика, в том случае если в ходе выездной налоговой проверки представлена уточненная декларация по тому налогу и за период, по которому проводится выездная проверка, мероприятия проводятся в рамках выездной проверки, за исключением тех случаев, когда уточненная декларация представлена:

- по налогу на добавленную стоимость (НДС) и в ней заявлено право на возмещение налога (ст. 176 НК РФ);

- по акцизу и в ней заявлено право на возмещение акциза (ст. 203 НК РФ).

При этом камеральная налоговая проверка уточненных деклараций (за исключением перечисленных выше случаев), по которым мероприятия налогового контроля проводятся в рамках выездной налоговой проверки, ограничивается принятием и вводом в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных в соответствии с приказом ФНС России от 18.07.2012 N ММВ-7-1/505@ и проведением автоматизированного камерального контроля. Протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций (при наличии), сформированные по результатам автоматизированного камерального контроля таких деклараций (расчетов), используются при проведении выездной налоговой проверки.

В случае если представление уточненной декларации незадолго до окончания выездной налоговой проверки ограничивает налоговый орган во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля (получения пояснений налогоплательщика ст. 31 и 88 НК РФ, допросов свидетелей - ст. 90 НК РФ, истребования документов - ст. 93 и 93.1 НК РФ, проведения экспертизы - ст. 95 НК РФ и т.д.) с целью установления всех существенных обстоятельств, связанных с уточнением налоговых обязательств, этот факт отражается в акте выездной налоговой проверки, и такая декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки.

Таким образом, если уточненная налоговая декларация подается во время проведения выездной проверки за тот же период, то самостоятельная камеральная проверка в отношении нее будет назначена лишь в том случае, когда в ней заявлены к возмещению НДС или акцизы, а также в ситуации, когда она представлена незадолго до окончания выездной проверки. Во всех остальных случаях камеральная проверка проводится автоматизированно, а протоколы неувязок используются в ходе проводящейся выездной проверки.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представлена в ходе камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации (расчета). Напомним, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (ст. 88 НК РФ). Данная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа, в котором зарегистрировано учреждение, в соответствии с их служебными обязанностями.

Согласно положениям ст. 88 НК РФ, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет), камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается, и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, должны быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

В указанной связи в целях применения при отправке уточненной налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается день, следующий за датой получения налоговым органом соответствующего почтового отправления с описью вложения.

Указанная норма применяется в отношении всех налоговых деклараций (расчетов) без исключений.

Также следует отметить, что аналогичные разъяснения даны и в письме ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представлена после окончания камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации (расчета), но до составления или вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета).

Если уточненная налоговая декларация (расчет) представлена после окончания камеральной налоговой проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации (расчета), но до составления либо вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), налоговый орган вправе не составлять данного акта либо не вручать (направлять) акт налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета).

В этом случае налоговый орган проводит новую камеральную налоговую проверку на основе уточненной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), должны быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в рамках камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (расчета).

Обратите внимание! Данные рекомендации применяются в отношении всех налоговых деклараций (расчетов) за исключением следующих случаев: в декларации заявлен к возмещению НДС или акцизы, а также в ситуации, когда она представлена незадолго до окончания выездной проверки.

Вместе с тем ФНС России отмечает, что если налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация по НДС, в которой уменьшена сумма налога, первоначально заявленного к возмещению, то возмещению в порядке ст. 2 ст. 176 НК РФ подлежит сумма налога, в отношении которой у проверяющих отсутствуют претензии (в отношении которой не предполагается оформлять акта налоговой проверки) с учетом уменьшения, заявленного налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации (т.е. не более суммы налога, заявленной к возмещению в уточненной налоговой декларации).

В аналогичном порядке решается вопрос возмещения налога при уменьшении налогоплательщиком сумм акцизов, заявляемых к возмещению (ст. 203 НК РФ), и уменьшении налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представлена после вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета) либо акта выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ее результатам. Налогоплательщик может внести в декларацию исправления:

- с учетом нарушений, отраженных в акте налоговой проверки (полностью или частично);

- не связанные с нарушениями, установленными по результатам налоговой проверки, по которым одновременно представлены подтверждающие документы или такие документы не представлены.

При этом согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09 при предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь ст. 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Таким образом, показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально. Также при проведении выездных налоговых проверок следует учитывать указанные в ст. 1 письма ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576 случаи, когда нормы законодательства о налогах и сборах предписывают провести процедуру самостоятельной камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации.

При этом налоговый орган выносит решения по результатам камеральных налоговых проверок, связанные с возмещением налога (п. 3 ст. 176, п. 4 ст. 203 НК РФ), с учетом следующего.

Если налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация по НДС, в которой уменьшена сумма налога, первоначально заявленного к возмещению, то вопросы, связанные с отказом в возмещении налога, решаются (и соответствующие решения принимаются) с учетом уменьшения, заявленного налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации.

В аналогичном порядке решается вопрос возмещения налога при уменьшении налогоплательщиком сумм акцизов, заявляемых к возмещению (ст. 203 НК РФ).

Уточненная налоговая декларация представлена после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов соответствующей камеральной (выездной) налоговой проверки. В случае если уточненная налоговая декларация представлена после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов соответствующей камеральной (выездной) налоговой проверки, то налоговым органам необходимо руководствоваться положениями письма ФНС России от 12.10.2011 N АС-5-2/1222ДСП@.

Сроки окончания налоговых проверок. ФНС России высказала мнение относительно определения сроков, отведенных НК РФ на проведения мероприятий налогового контроля, отметив, что НК РФ установлены сроки окончания выездной и камеральной налоговых проверок.

Так, окончанием выездной налоговой проверки является день, когда проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ). Моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение 3-месячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее (ст. 88 НК РФ).

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 03.12.2012).

2. Об утверждении новой редакции Регламента ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных, представляемых налогоплательщиками (их представителями) налоговых деклараций (расчетов) и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов: приказ ФНС России от 18.07.2012 N ММВ-7-1/505@.

3. Письмо ФНС России от 12.10.2011 N АС-5-2/1222ДСП@.

4. Письмо ФНС России от 13.09.201 2 N АС-4-2/15309.

5. Письмо ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576.

6. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09.

В.В. Авдеев,

консультант по налогам и сборам

"Бухгалтер и закон", N 3, май-июнь 2013 г.