Покупаем имущество банкрота. Кто заплатит НДС? (В.В. Шадрин, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

Покупаем имущество банкрота. Кто заплатит НДС?

Реализация имущества банкрота - мера, призванная обеспечить удовлетворение требований его кредиторов. В соответствии с Гражданским кодексом очередность удовлетворения требований кредиторов устанавливается Законом о банкротстве*(1) (п. 3 ст. 65 ГК РФ). Это с одной стороны, с другой - при реализации имущества банкрота возникают и налоговые отношения, и обязательства, которые регулируются нормами НК РФ.

Мы живем в интересное время. Налоговые последствия для индивидуального предпринимателя, решившего приобрести имущество банкрота, еще вчера казались если не абсолютно понятными, то хотя бы предсказуемыми, а сегодня уже превращаются в предмет гаданий.

Что было

Хотя почему было? Есть.

Есть Налоговый кодекс, в нем - ст. 161. В эту статью с 01.10.2011 включен п. 4.1, согласно которому при покупке имущества банкрота покупатель данного имущества становится налоговым агентом по НДС. Исключением являются только физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей. На первый взгляд, этот пункт Налогового кодекса не предполагает каких-либо толкований.

Каким образом должен действовать покупатель такого имущества в общем случае? Согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ он обязан исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. И не имеет значения, является ли предприниматель плательщиком НДС. Главное, он не физическое лицо.

Не будем спорить. Закон есть закон. Да и у бюджета должны быть доходы. Но если все же имущество банкрота приобретает физическое лицо, то получается, что бюджет должен остаться без поступлений? Не совсем так, поскольку в этом случае налог перечислит собственник реализуемого имущества, обязанности которого исполняют конкурсный (арбитражный) управляющий либо внешний управляющий в соответствии с положениями ст. 129, 94 и 99 Закона о банкротстве*(2).

Вообще, Минфин много и охотно комментировал нормы, установленные п. 4.1 ст. 161 НК РФ. Сначала чиновникам задавали вопросы по поводу процедуры включения уплаченных сумм НДС в вычеты по данному налогу. На что они спокойно и уверенно отвечали: суммы НДС, уплаченные налоговым агентом при приобретении имущества должников-банкротов, могут быть включены в налоговые вычеты в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, за который представлена налоговая декларация с отраженной в ней суммой налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанного имущества, после фактической уплаты налога*(3). Причем счета-фактуры составлять не нужно: суммы налога, уплаченные налоговыми агентами, принимаются к вычету на основании документов, подтверждающих уплату налога в качестве налогового агента. Но и составление указанными налоговыми агентами счетов-фактур в отношении сумм НДС, уплаченных ими при приобретении имущества и (или) имущественных прав должников-банкротов, в целях применения налоговых вычетов не является основанием для отказа налоговыми органами в осуществлении такого вычета*(4).

Зато несколько позже характер вопросов изменился. Более актуальной стала другая тема: а всегда ли покупатель обязан исполнять функции налогового агента? Оказывается, не всегда. Например, индивидуальный предприниматель, который приобретает имущество организации-банкрота, является налоговым агентом на основании п. 4.1 ст. 161 НК РФ и обязан исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет НДС в сроки, установленные ст. 174 НК РФ*(5). Но если это имущество принадлежало предпринимателю-банкроту, то в таком случае предприниматель - покупатель имущества агентом не становится. Ведь с момента принятия арбитражным судом решения о признании ИП банкротом и открытия конкурсного производства госрегистрация гражданина в качестве ИП утрачивает силу (ст. 216 Закона о банкротстве) и он становится просто физическим лицом, которое не является плательщиком НДС. В связи с этим при приобретении имущества индивидуального предпринимателя, признанного в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротом, у покупателя этого имущества обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость не возникает*(6).

Но это далеко не все. Количество исключений из общих правил росло. Так, оказалось, что существует зависимость между обязанностями налогового агента и тем, являлся ли банкрот плательщиком НДС при осуществлении деятельности до банкротства. Был "упрощенцем"? При приобретении имущества должника, признанного банкротом и не являющегося налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в связи с применением упрощенной системы налогообложения, покупатели такого имущества налоговыми агентами не являются*(7).

Значит, грубо говоря, для того чтобы определить должен ли он перечислить всю сумму продавцу или удержать и перечислить в бюджет НДС, покупатель для начала должен поинтересоваться, на каком режиме налогообложения находился собственник имущества.

Продавец (конкурсный управляющий) заинтересован в погашении обязательств перед кредиторами. А кредиторы хотят вернуть свои деньги по максимуму и не делиться с бюджетом. Договоры о реализации имущества должников-банкротов составляются таким образом, что покупатель обязуется перечислять всю сумму (в том числе и НДС) на счета должника либо организатора торгов. Покупатели, зная нормы НК РФ, обращаются в суд, возражая против таких пунктов договоров, или самостоятельно удерживают суммы НДС, нарушая договор. И тогда в суд обращаются продавцы.

Что будет

Пока финансисты изощрялись в толковании норм Налогового кодекса, арбитры тоже не сидели без дела. Причем дел было великое множество. И задача судей была сложнее - каким-то образом найти компромисс между НК РФ и Законом о банкротстве. Конечно, это оказалось невыполнимым в рамках действующего законодательства. Ведь Закон о банкротстве при установлении очередности погашения обязательств относит НДС к четвертой очереди текущих требований (абз. 5 п. 2 ст. 134), а НК РФ фактически сокращает на 18% конкурсную массу. Какие же нормы считать приоритетными?

Некоторое время судьи уверенно придерживались положений НК РФ. Так, например, сделка была признана ничтожной в части перечисления НДС на счет должника*(8). Судьи обязали продавца вернуть покупателю сумму перечисленного НДС. Правда, в данном случае покупатель перечислил такую же сумму в бюджет во избежание налоговых санкций.

В другом случае покупатель удержал сумму НДС и перечислил ее в бюджет. Арбитры посчитали это правомерным*(9). Но тут следует оговориться, что в данном случае кредитор-залогодержатель имел претензии к конкурсному управляющему, а не непосредственно к покупателю.

В то же время другие суды принимали противоположные решения, обосновывая это тем, что при коллизии норм налогового законодательства (Федеральный закон N 245-ФЗ*(10)) и законодательства о несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций (Федеральный закон N 40-ФЗ*(11)) приоритетом обладают положения законодательства о банкротстве кредитных организаций, поскольку в рассматриваемой ситуации его нормы носят по своей сути материальный характер (устанавливают очередность исполнения кредитной организацией - должником своих обязательств перед кредиторами, включая обязанности по уплате обязательных платежей), а нормы налогового законодательства - процессуальный (порядок выполнения обязанностей по уплате)*(12).

В целях обеспечения единообразия подходов к решению вопросов, касающихся уплаты НДС при реализации имущества должника-банкрота, ВАС на своем пленуме принял Постановление от 25.01.2013 N 11, предложив в нем судам игнорировать положения п. 4.1 ст. 161 НК РФ. Было рекомендовано считать плательщиком НДС должника-банкрота, который должен исполнять свои обязанности на общих основаниях, прописанных в НК РФ (ст. 163, п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 174), с учетом очередности, установленной Законом о банкротстве. То есть должник-банкрот по итогам налогового периода должен самостоятельно исчислять НДС по реализованному имуществу и уплачивать его после погашения всех текущих платежей (напоминаем, что НДС - текущий платеж четвертой очереди). А самое главное - покупатель должен перечислять должнику (или организатору торгов, а тот - должнику) полную стоимость имущества без удержания НДС.

Чем сердце успокоится

Как видим, высшие арбитры посчитали интересы кредиторов банкрота приоритетными. А что делать покупателю? В Постановлении N 11 ВАС заставил покупателя имущества банкрота выбирать из двух зол. С одной стороны, п. 4.1 ст. 161 НК РФ еще пока не отменили, с другой, если руководствоваться НК РФ, не избежать претензий продавцов. А на чьей стороне в таком споре будут судьи, кажется, уже понятно.

Как это ни странно, а разрешить сложившуюся юридическую коллизию (хотя бы временно) могут налоговики. На своем официальном сайте *(13) они разместили информацию о том, что судебная практика в значительной мере влияет на их подход в отношении контрольных мероприятий (проверок): если по какому-либо вопросу сложилась устойчивая арбитражная практика (тем более в случае рассмотрения дела в Президиуме ВАС РФ), Служба не считает целесообразным отстаивать противоположную позицию, даже когда она поддерживается Минфином России.

Значит, есть надежда, что фискалы не станут требовать от покупателя имущества банкрота исполнять обязанности налогового агента по уплате НДС. Но тем не менее подобные разногласия должны быть урегулированы на законодательном уровне. Поэтому ждем внесения официальных изменений в НК РФ.

В.В. Шадрин,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

*(2) Письмо ФНС России от 07.12.2011 N ЕД-3-3/4048@.

*(3) Письмо Минфина России от 29.02.2012 N 03-07-11/54.

*(4) Письмо Минфина России от 28.11.2011 N 03-07-09/43.

*(5) Письмо Минфина России от 28.12.2012 N 03-07-14/119.

*(6) Письмо Минфина России от 16.02.2012 N 03-04-08/3-28 (Письмом ФНС России от 11.03.2012 N ЕД-4-3/3965@ направлено для сведения и использования в работе нижестоящими налоговыми органами). Также см. Письмо Минфина России от 20.09.2012 N 03-07-14/93.

*(7) Письмо Минфина России от 27.04.2012 N 03-07-14/47. Также см. письма от 22.02.2012 N 03-07-11/52, от 20.06.2012 N 03-07-15/63 (Письмом ФНС России от 20.09.2012 N ЕД-4-3/15733@ направлено для сведения и использования в работе нижестоящими налоговыми органами).

*(8) Постановление ФАС ПО от 26.11.2012 N А55-2438/2012.

*(9) Постановление ФАС ДВО от 24.10.2012 N Ф03-5414/2010.

*(10) Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

*(11) Федеральный закон от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".

*(12) Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2012 N 09АП-18310/2012-ГК, от 14.12.2012 N 09АП-32780/2012-ГК.

*(13) http://www.nalog.ru.