Пониженные тарифы для аптек на ЕНВД: продолжаем обсуждение (А.М. Лопатина, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.)

Пониженные тарифы для аптек на ЕНВД: продолжаем обсуждение

В прошлом номере журнала в статье "Страховые взносы в вопросах и ответах" мы обсуждали остающийся спорным вопрос - применение аптеками на ЕНВД пониженных тарифов страховых взносов в отношении выплат всем сотрудникам, а не только тем, кто имеет фармацевтическое образование и сертификат специалиста. Как было отмечено, арбитражная практика складывается в пользу плательщиков взносов*(1).

С тех пор появилось еще несколько аналогичных судебных решений. Обеспокоенные сложившейся ситуацией, Минздрав и Минтруд выпустили проект совместного приказа*(2) (далее - Проект) с целью разъяснить порядок применения аптеками пониженных тарифов страховых взносов (с текстом можно ознакомиться по адресу http://www.rosmintrud.ru/docs/mintrud/projects/277). Какие же аргументы приводят чиновники и арбитры?

Суть документа

В Проекте устанавливается, что пониженные тарифы страховых взносов в 2012-2013 годах применяются аптечными организациями на ЕНВД исключительно в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам, которые имеют право на фармацевтическую деятельность или допущены к ее осуществлению.

Категории таких лиц определены положениями Федерального закона от 21.11.2011 N 323-Ф3 "Об основах охраны здоровья граждан в РФ" (далее - Федеральный закон N 323-ФЗ). Так, согласно положениям ст. 100 данного документа до 1 января 2016 года право на фармацевтическую деятельность в РФ имеют:

- лица, получившие высшее или среднее фармацевтическое образование в РФ в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста;

- лица, обладающие правом на медицинскую деятельность и получившие дополнительное профессиональное образование в части розничной торговли лекарственными препаратами, при условии их работы в имеющих лицензию на осуществление фармацевтической деятельности обособленных подразделениях медицинских организаций, расположенных в сельских населенных пунктах, где отсутствуют аптечные организации.

В пунктах 3 и 4 названной статьи отмечено, что лица, получившие медицинское или фармацевтическое образование, не работавшие по своей специальности более пяти лет, могут быть допущены к фармацевтической деятельности после прохождения обучения по дополнительным профессиональным образовательным программам (программам профессиональной переподготовки) и при наличии сертификата специалиста. Лица, получившие медицинское или фармацевтическое образование в иностранных государствах, до 01.01.2016 допускаются к фармацевтической деятельности после установления в РФ эквивалентности документов иностранных государств об образовании, сдачи экзамена и получения сертификата специалиста.

К сведению. При этом с 1 января 2016 года категории лиц, имеющие право на фармацевтическую деятельность, будут определяться на основании ч. 1-4 ст. 69 Федерального закона N 323-Ф3. Согласно ч. 5 данной статьи в эту категорию будут также входить:

- лица, не завершившие освоение основных образовательных программ высшего фармацевтического образования;

- лица с высшим фармацевтическим образованием без наличия свидетельства об аккредитации специалиста (сертификата).

Выплаты и вознаграждения, производимые в пользу руководителя аптеки, отмечают чиновники, облагаются страховыми взносами по пониженным тарифам, так как в силу пп. "в" п. 4 Положения о лицензировании фармацевтической деятельности*(3) руководитель организации, деятельность которого непосредственно связана с розничной торговлей лекарственными препаратами, их отпуском, хранением, перевозкой и изготовлением, должен иметь высшее либо среднее фармацевтическое образование и сертификат специалиста.

Обсуждение Проекта

К Проекту прилагаются сведения о поступивших предложениях, а также позиция Минтруда относительно каждого из них (ни одно из предложений не учтено).

Общероссийская общественная организация малого и среднего предпринимательства "Опора России" и ассоциация аптечных учреждений "СоюзФарма" высказали мнение, что разъяснения, изложенные в Проекте, противоречат Федеральному закону N 212-ФЗ*(4), так как пониженные тарифы страховых взносов применяются для единого плательщика без выделения отдельных сумм на сотрудников и категории сотрудников по профессиональной принадлежности.

На это специалисты Минтруда ответили, что каждая категория плательщиков для применения пониженных тарифов должна соблюдать определенные требования, законодательно установленные конкретно для нее.

Например, аптечные организации и индивидуальные предприниматели на УСНО вправе применять тариф страховых взносов в размере 20% в пределах облагаемой базы*(5) при соблюдении условия о 70%-й доле доходов от деятельности в сфере розничной торговли фармацевтическими и медицинскими товарами, ортопедическими изделиями в общем объеме доходов. Исходя из п. 9 ч. 1 и ч. 3.3 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ тарифы страховых взносов в размере 0% в течение 2012-2027 годов установлены для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения членам экипажей судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, за исполнение трудовых обязанностей члена экипажа судна, - в отношении указанных выплат и вознаграждений. А в случае применения аптекой ЕНВД, делают вывод чиновники, преференция действует лишь в отношении выплат работникам, имеющим право на фармацевтическую деятельность.

Сложившаяся по данному вопросу судебная практика также не была принята во внимание. Минтруд сослался на то, что он не вправе комментировать постановления арбитражных судов.

Единая позиция судей

Свежая "арбитражка" - постановления ФАС ВСО от 09.04.2013 N А19-18997/2012, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2013 N А63-14650/2012 и Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2013 N 17АП-2804/2013-АК - вся в пользу плательщиков страховых взносов. Однако контролеры стоят на своем и в случае применения аптекой пониженных тарифов в отношении выплат всем сотрудникам взыскивают:

- недоимку по страховым взносам;

- пени;

- штраф в размере 20% неуплаченной суммы взносов (п. 1 ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ);

- штраф в размере 200 руб. за каждый не представленный по требованию проверяющих сертификат специалиста (ст. 48 Федерального закона N 212-ФЗ).

Обратите внимание! Арбитры указывают на то, что требование о представлении плательщиком документов, подтверждающих право его сотрудников на занятие фармацевтической деятельностью, не имеет отношения к начислению страховых взносов. Льгота предоставлена аптеке, осуществляющей фармацевтическую деятельность, а не лицам, состоящим с ней в трудовых отношениях и имеющим фармацевтическое образование и сертификат специалиста.

Системное толкование законодательных норм*(6) в их взаимосвязи позволяет сделать вывод, что фармацевтическая деятельность - это вид предпринимательской деятельности, включающий комплекс хозяйственных операций (изготовление, продажа, хранение, перевозка), для выполнения которых, как и для осуществления деятельности в целом, привлекаются не только работники, соответствующие требованиям п. 2 ч. 1 ст. 100 Федерального закона N 323-ФЗ, но и работники иной специализации.

Следовательно, заключают арбитры, для возникновения права на применение пониженных тарифов страховых взносов в отношении выплат и вознаграждений, производимых всем сотрудникам в связи с осуществлением фармацевтической деятельности, необходимо выполнение двух условий:

- организация должна обладать статусом аптечной организации (индивидуальный предприниматель должен иметь лицензию на фармацевтическую деятельность);

- организация (индивидуальный предприниматель) должна применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

Подводим итог

Напомним, заинтересованное ведомство уже предпринимало попытку запретить аптекам применение пониженных тарифов в отношении выплат всем работникам (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 13.04.2013 N 19-6/3023271-2288), однако позднее документ был отозван с исполнения*(7).

Как события будут развиваться далее, сказать сложно. Нельзя исключать, что совместный приказ Минздрава и Минтруда будет направлен в Минюст и зарегистрирован в установленном порядке. В таком случае арбитры будут руководствоваться им при вынесении решений.

Если документ не будет зарегистрирован, следовательно, он не будет иметь силы нормативного правового акта, то есть будет функционировать в качестве разъяснений по применению аптеками пониженных тарифов, и судьи будут вправе его игнорировать.

В то же время известны случаи, когда направленные на регистрацию в Минюст документы возвращались, дорабатывались, и это занимало длительное время.

Полагаем, что пока нужно ориентироваться на судебную практику.

А.М. Лопатина,

редактор журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановления ФАС СЗО от 06.03.2013 N А56-47898/2012, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2013 N 17АП-15308/2012-АК и Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2013 N А03-14187/2012.

*(2) Проект совместного приказа Минтруда РФ и Минздрава РФ от 12.04.2013 "Об утверждении Разъяснения о применении отдельных норм Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" в части, касающейся применения аптечными организациями, уплачивающими ЕНВД для отдельных видов деятельности, пониженных тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в отношении выплат, производимых в пользу своих работников".

*(3) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 22.12.2011 N 1081.

*(4) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(5) Такое право предоставлено им пп. "я.8" п. 8 ч. 1 и ч. 1.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ.

*(6) Пункты 33 и 35 ст. 4 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств", п. 2 Положения о лицензировании фармацевтической деятельности.

*(7) Письмо ФСС РФ от 06.12.2012 N 15-03-11/05-16023.