Учет расходов по договору ДМС для целей налогообложения (Е.П. Зобова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.)

Учет расходов по договору ДМС для целей налогообложения

Все чаще работодатели предоставляют своим работникам дополнительное медицинское страхование по договору ДМС. На какие моменты надо обратить внимание бухгалтеру аптеки при заключении договоров ДМС, чтобы учесть данные затраты при исчислении налоговой базы? Могут ли учесть затраты на ДМС "упрощенцы"?

Учет расходов по договору ДМС для целей исчисления налога на прибыль

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Исходя из п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в РФ, выданные согласно законодательству РФ.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные согласно законодательству РФ, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда. При расчете предельных размеров указанных платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные в п. 16 ст. 255 НК РФ.

Таким образом, чтобы учесть расходы по договору ДМС при исчислении базы по налогу на прибыль, необходимо выполнение ряда условий:

- ДМС должно быть предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

- договор ДМС должен быть заключен со страховой кампанией, имеющей соответствующую действующую лицензию;

- срок действия договора ДМС должен быть не менее одного года;

- в состав расходов включаются суммы, не превышающие 6% от суммы расходов на оплату труда.

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором исходя из условий договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на уплату страховых (пенсионных) взносов.

Если по условиям договора страхования предусмотрена разовая уплата страхового взноса, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Как для целей ст. 255 НК РФ понимать норму "на срок не менее одного года"? Можно ли учесть в расходах затраты на ДМС по договору, заключенному на срок с 01.01.2012 по 31.12.2012?

Ответ на этот вопрос дали финансисты в Письме от 15.02.2012 N 03-03-06/1/86. Согласно п. 1 ст. 6.1 НК РФ сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока (п. 3 и 5 ст. 6.1 НК РФ).

Период времени с 01.01.2012 по 31.12.2012 состоит из 12 месяцев, следующих подряд, то есть составляет один год. Таким образом, суммы взносов работодателя по договорам добровольного личного страхования сотрудников, заключаемым на период с 01.01.2012 по 31.12.2012 и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.

Организация заключила договор ДМС на год. Выполняя все условия по учету данного вида расходов, затраты по договору ДМС она учла при расчете базы по налогу на прибыль.

По инициативе организации договор был расторгнут через 2 месяца, при этом был заключен договор с другой страховой компанией без перерыва в сроках страхования и без изменения страховой программы, но на более выгодных условиях.

Вправе ли организация учесть затраты, понесенные за 2 месяца действия расторгнутого договора, в расходах на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль?

Согласно п. 6 ст. 270 НК РФ расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263 и 291 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Расходы, отнесенные в уменьшение базы по налогу на прибыль, должны быть восстановлены в составе доходов, поскольку были нарушены условия, установленные абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ. Аналогичное мнение высказано представителями Минфина в Письме от 07.06.2011 N 03-03-06/1/327.

Можно ли учесть в расходах для целей налога на прибыль сумму страховой премии по договору ДМС, если часть страховой премии уплачивают сами работники?

В случае, когда условиями договора ДМС, заключенного работодателем в пользу своих сотрудников, предусмотрена оплата самим застрахованным работником из его личных средств части затрат, связанных с получением медицинских услуг, в состав расходов для целей налогообложения включаются только затраты работодателя по такому договору, при условии что они соответствуют положениям ст. 255 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 03.07.2012 N ЕД-4-3/10859@*(1)).

Организация заключила договор ДМС в отношении нескольких сотрудников. Можно ли при исчислении налога на прибыль учесть в расходах на оплату труда сумму страховой премии по договору ДМС, если в коллективном трудовом договоре и (или) трудовых договорах с работниками будет указано на право (но не обязанность) работодателя осуществлять ДМС работников, то есть будет зафиксировано право организации по ее выбору определять круг лиц, подлежащих такому страхованию?

Согласно ст. 934, 942 ГК РФ при заключении договора ДМС работодателю необходимо указать, среди прочего, застрахованных лиц. Положений, предписывающих работодателю заключать договоры ДМС для всех сотрудников организации, законодательство РФ не содержит.

Таким образом, при выполнении всех условий, установленных ст. 255 НК РФ, расходы по договору ДМС, заключенному для части работников организации, учитываются для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина РФ от 10.05.2011 N 03-03-06/1/284).

Организация заключила договор ДМС на год с правом изменять число застрахованных лиц, оформляя дополнительное соглашение и уплачивая дополнительную страховую премию по каждому застрахованному в размере, пропорциональном оставшемуся сроку страхования. В течение срока действия договора в список застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников, путем заключения дополнительных соглашений и уплаты страховых взносов по ним.

Можно ли учесть в расходах на оплату труда в целях налога на прибыль в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ сумму дополнительных взносов по вновь принятым работникам, если дополнительные соглашения заключались на срок менее года (в рамках основного договора)?

В случае заключения дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников, по мнению финансистов, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина РФ от 16.11.2010 N 03-03-06/1/731).

Организация заключила договор ДМС своих работников. Вправе ли организация при исчислении налога на прибыль относить страховые взносы на затраты в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, если:

- произошла добровольная смена страховщика (во время срока действия договора ДМС страховая компания передала свои обязательства другому страховщику, при этом договор ДМС не расторгался, изменилась лишь сторона договора - страховщик);

- передача обязательств по договору ДМС произошла не в добровольном порядке, а в силу присоединения одного страховщика к другому согласно ст. 57 и 58 ГК РФ, то есть при универсальном правопреемстве, при котором договор ДМС также не расторгается?

Порядок передачи страхового портфеля регулируется в соответствии с общим порядком перемены лиц в обязательстве, установленным гл. 24 ГК РФ, с учетом особенностей, оговоренных в п. 5 ст. 25 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

Согласно п. 5 ст. 25 этого закона страховщик (за исключением общества взаимного страхования) может передать обязательства, принятые им по договорам страхования (страховой портфель), одному страховщику или нескольким страховщикам (замена страховщика), имеющим лицензии на осуществление тех видов страхования, по которым передается страховой портфель, и располагающим достаточными собственными средствами, то есть соответствующим требованиям платежеспособности с учетом вновь принятых обязательств. Страховой портфель передается в порядке, установленном законодательством РФ.

По мнению финансистов, представленному в Письме Минфина РФ от 11.11.2011 N 03-03-06/3/12, в случае если обязательства по договору добровольного личного страхования сотрудников организации страховщик передает другому страховщику (страховщикам), страхователь вправе продолжать включать суммы взносов по такому договору в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

Аналогичный подход, по мнению Минфина, правомерен и в ситуации, когда передача обязательств по договору добровольного личного страхования сотрудников происходит не в добровольном порядке, а по основаниям, предусмотренным ст. 57 и 58 ГК РФ.

Затраты на страховую премию по договору ДМС учитываются в расходах согласно ст. 272 НК РФ. Каков порядок признания расходов организации по ДМС работников в целях исчисления налога на прибыль, в случае если страховая премия вносится несколькими платежами и в договоре не конкретизированы периоды, которым соответствует каждая часть уплаченной страховой премии?

Из вопроса следует, что организация заключила договор ДМС работников на год. Страховая премия по договору уплачивается в рассрочку (несколькими платежами разной суммы) в течение первых нескольких месяцев, периоды, за которые производятся платежи, в договоре не указываются.

По мнению финансистов, страховая премия учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страховой премии, определяемой путем деления общей страховой премии на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования (письма Минфина РФ от 14.05.2012 N 03-03-06/1/244, от 14.05.2012 N 03-03-06/1/245).

Учет затрат по договору ДМС при УСНО

Затраты по договору ДМС могут учитывать только "упрощенцы", которые применяют объект налогообложения "доходы минус расходы". В силу пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении базы по налогу могут учитывать расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ. Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ состав расходов на оплату труда определяется исходя из ст. 255 НК РФ, то есть необходимо выполнение тех же условий, что и при налогообложении прибыли (письма Минфина РФ от 27.09.2011 N 03-11-06/2/133, от 30.01.2012 N 03-11-06/2/14).

При этом "упрощенцы" признают расходы в целях налогообложения после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Затраты на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346 17 НК РФ). Специальных требований по учету расходов на ДМС сотрудников гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено.

Из приведенных норм следует, что "упрощенец" может признать расходом сумму перечисленной страховой премии сразу после ее уплаты. Но надо помнить про ограничение 6% от суммы расходов на оплату труда. Возможно, с точки зрения минимизации налоговых выплат будет целесообразнее в случае, если договор ДМС приходится на два налоговых периода, учесть в расходах страховую премию также в двух налоговых периодах. Для избежания возможных претензий со стороны налоговых органов соответствующее положение об оплате необходимо внести в договор ДМС.

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ размещен на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".