Аптекам, применяющим ЕНВД, посвящается... (С.А. Кравченко, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.)

Аптекам, применяющим ЕНВД, посвящается...

Не секрет, что специальный налоговый режим "вмененки" достаточно распространен среди аптек, деятельность которых при уплате ЕНВД связана с розничной торговлей. Между тем в расчетах с бюджетом по единому налогу не все гладко. В небольшом обзоре предлагаем читателю ознакомиться с разъяснениями уполномоченных органов и судебными решениями по применению аптеками "вмененки" в различных практических ситуациях.

О цели приобретения товара и не только

При проведении проверок розничных продавцов ретивые ревизоры иногда цепляются за то, что торговля ведется в рамках не договора купли-продажи, а договора поставки, и это ставит под вопрос применение "вмененки". Например, в Постановлении ФАС ЦО от 06.02.2013 N А35-4574/2012 налоговики указали: наряду с розничной торговлей лекарственными средствами предприниматель занимался оптовой торговлей на основании договоров поставки, заключенных с учреждением здравоохранения. По условиям данных договоров аптека была обязана исполнять заявки на поставку изделий медицинского назначения (товара). К договорам стороны согласовали спецификации, в которых приведено наименование подлежащих передаче товаров, их количество, цена и общая стоимость.

Читатель спросит: для чего все эти факты? Для того чтобы подчеркнуть, что составление спецификации является частью оптовой, а не розничной торговли. Между тем, как указал суд, заключение договора в письменной форме и включение в него всех озвученных условий не свидетельствует само по себе о том, что стороны имели намерение именно заключить договоры поставки. Положения гл. 30 "Розничная купля-продажа" ГК РФ позволяют включать в договор розничной купли-продажи как условия о доставке товара покупателю, так и условия об ответственности за ненадлежащее исполнение договора (ст. 499, 505 ГК РФ), при этом договор розничной купли-продажи может быть заключен в любой форме, согласованной сторонами.

Примечание. Предпринимательская деятельность аптечных организаций по реализации готовых лекарственных препаратов, медицинских товаров, медицинской техники и иных изделий медицинского назначения физическим и юридическим лицам по договорам розничной купли-продажи за наличный и безналичный расчет, а также с использованием платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, относится к розничной торговле и подлежит обложению ЕНВД (Письмо Минфина РФ от 10.12.2012 N 03-11-06/3/84).

Независимо от того, кем является покупатель (физическим, юридическим лицом либо индивидуальным предпринимателем), реализация товара через объекты стационарной или нестационарной торговой сети служит основанием для признания такой реализации розничной торговлей, по которой подлежит исчислению и уплате в бюджет ЕНВД*(1). В противном случае налоговики обязаны были установить, а после доказать в суде, что реализация товаров предпринимателем по указанным договорам происходила по условиям договоров вне аптеки, где велась розничная торговля. Таких фактов ревизоры не представили, зато аптека привела более чем достаточно подтверждений розницы. Товары реализовывались больнице из ассортимента, имеющегося в аптеке. Оплата осуществлялась учреждением здравоохранения после отбора товара по тем же розничным ценам, по каким он реализуется и другим покупателям. Товар не доставлялся, несмотря на наличие этого условия в договорах, представитель больницы получал товар непосредственно в аптеке. В итоге деятельность предпринимателя по продаже лекарств больнице через аптеку признана "вмененной".

Здесь не будет лишним упомянуть Письмо Минфина РФ от 10.12.2012 N 03-11-06/3/84. Чиновники указывают на то, что аптечной организацией признается организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения. Организацией же оптовой торговли лекарственными средствами признается организация, осуществляющая оптовую торговлю лекарственными средствами, их хранение, перевозку. Следовательно, деятельность аптечных организаций по реализации готовых лекарственных препаратов, медицинских товаров, медицинской техники и иных изделий медицинского назначения физическим и юридическим лицам по договорам розничной купли-продажи за наличный и безналичный расчет, а также с использованием платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, относится к розничной "вмененной" торговле.

Чиновники немного подстраховываются, говоря о целях приобретения товаров медицинского назначения, не связанных с предпринимательской деятельностью. Согласитесь, иное даже нелогично предположить - чтобы какой-нибудь посредник закупал бы оптом в аптеке лекарственные препараты для последующей перепродажи. Договоры на приобретение названых товаров для коммерческих целей экономически целесообразно заключать с организацией оптовой торговли лекарственными средствами, а не с аптеками. Поэтому продажа последними препаратов юридическим лицам не препятствует применению "вмененки" при осуществлении розничной продажи лекарств, препаратов и изделий медицинского назначения населению. Но у читателя может возникнуть сомнение в том, для каких целей приобретает больница (иное медицинское учреждение) лекарства, препараты и изделия медицинского назначения в аптеке.

В Письме Минфина РФ от 18.03.2013 N 03-11-11/110 сказано, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Почему бы под это утверждение не подвести покупку лекарств, препаратов для обеспечения деятельности медицинского учреждения? Или же покупку в аптеке кровати-массажера для проведения оздоровительных мероприятий среди пациентов? Главное, чтобы после приобретения в аптеке товары не продавались пациентам отдельно, а включались в себестоимость медицинского обслуживания в качестве материальных затрат, что снизит налоговые риски как для аптеки, так и для самой больницы. В частности, в Постановлении ФАС ЗСО от 02.06.2011 N А45-17461/2010 указано на то, что медикаменты, приобретенные в аптеке, использовались организациями в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, для собственных нужд организаций (для лечения пациентов и работников организаций), а перепродажей лекарственных средств организации не занимались. Значит, уплата аптекой ЕНВД обоснованна.

Есть, правда, еще нюанс. Дело в том, что больницы и иные медицинские учреждения нередко выступают в роли заказчика, который заключает с продавцом (поставщиком) государственный (муниципальный) контракт. По мнению Минфина, деятельность, связанная с поставкой товаров по государственным (муниципальным) контрактам, независимо от формы расчетов (наличный или безналичный расчет) на уплату ЕНВД переводиться не может (Письмо от 29.03.2013 N 03-11-11/123). То есть если аптека оформила с больницей договорные отношения государственным (муниципальным) контрактом на поставку лекарств, препаратов, изделий медицинского назначения, на спецрежим ей можно не рассчитывать, ведь реализация товаров, осуществляемая по договорам поставки, на уплату ЕНВД не переводится. Но в вышеупомянутом судебном решении ссылка на наличие муниципальных контрактов как на основание для неприменения "вмененки" была отклонена арбитрами, поскольку, как следовало из содержания имеющегося в деле муниципального контракта, медикаменты муниципальным учреждением приобретены также не для предпринимательской деятельности, а для лечения больных, находящихся в больнице.

Отметим, аптека в рамках заключенного с больницей государственного (муниципального) контракта может не поставлять, а именно продавать товар в розницу представителям медицинских учреждений в своих торговых залах. При этом не обязательно, что покупатель будет расплачиваться наличкой. В рамках заключенного договора больница вполне может оплатить счет аптеки (после того как лекарства отобраны) по безналичному расчету, и это не повод для отказа в уплате ЕНВД. Как было сказано выше, Минфин признает, что реализация товаров физическим и юридическим лицам по договорам розничной купли-продажи за наличный и безналичный расчет, а также с использованием платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, - это розничная торговля, по которой может применяться "вмененка". Дальнейшие комментарии, полагаем, излишни.

О площади торгового зала

Деятельность аптек, подпадающая под применение "вмененки", как правило, относится к розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы (павильоны) (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). При расчете ЕНВД используется такой физический показатель, как площадь торгового зала (в квадратных метрах) - это площадь, конструктивно обособленная от административных, бытовых помещений, предназначенная для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, включающая также в себя площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Какую площадь исключить из расчета для целей применения ЕНВД?

С этим вопросом разбирались судьи в Постановлении ФАС ВВО от 11.09.2012 N А29-10589/2011. По мнению налогоплательщика, при расчете ЕНВД, подлежащего уплате с площади отдела готовых лекарственных форм, следует исключить площади, занимаемые витринами и контрольно-кассовой техникой с примыкающей к ним площадью рабочего места фармацевта.

Налоговый орган представил протоколы осмотра помещений, составленные с участием специалиста филиала ГУП "Республиканское бюро технической инвентаризации". Из документов следовало, что отдел готовых лекарственных форм и торговый зал (в соответствии с классификацией, приведенной в экспликации к поэтажным планам) представляют собой площадь торгового зала, конструктивно обособленную от административных, бытовых помещений, предназначенную для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, включает в себя площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала. Размеры данной площади соответствовали сведениям, содержащимся в инвентаризационных документах. Раз так, определять физический показатель нужно с учетом площади, отведенной для отдела готовых лекарственных форм, равной площади, указанной в технических паспортах (за исключением закрытых стеллажей, используемых для оперативного хранения и предпродажной подготовки товара).

Налогоплательщик пытался оспорить решение налоговиков, указав на то, что он не был извещен налоговиками о проведении осмотра принадлежащих ему помещений. Но довод не был принят судом во внимание, так как из протоколов осмотра помещения следовало, что они составлены в присутствии понятых и должностных лиц аптек (заведующих либо их заместителей, главного бухгалтера, заместителя директора по фармацевтическим вопросам). Считать доказательства налоговиков недействительными нет оснований.

В результате суд решил, что исчисление базы по ЕНВД должно производиться с использованием физического показателя "площадь торгового зала" (в квадратных метрах), фактическая величина которого включает площадь отдела готовых лекарственных форм, равную площади, указанной в техническом паспорте аптеки (за исключением закрытых стеллажей, используемых для оперативного хранения и предпродажной подготовки товара).

О комиссионной торговле

Практика показывает, что порой аптеки берут товар на реализацию, получая с продажи комиссионные. Может ли в таком случае аптека, выступающая в роли посредника, уплачивать ЕНВД с доходов в виде комиссионного вознаграждения? В Письме Минфина РФ от 21.11.2012 N 03-11-06/3/78 на этот счет сказано, что комиссионная торговля, как один из видов розничной торговли, подпадает под "вмененное" налогообложение. Деятельность комиссионера по осуществлению розничной торговли подлежит обложению ЕНВД только в том случае, если комиссионер реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используется им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.).

Аналогичная позиция - в пользу налогоплательщика - представлена в Постановлении ФАС СЗО от 22.12.2011 N А05-3975/2011. Как следует из материалов дела, доход от розничной торговли медицинскими и фармацевтическими товарами и ортопедическими изделиями, а также от комиссионной торговли фармацевтическими товарами облагался ЕНВД. Налоговики с этим не согласились, посчитав, что в роли посредника аптека не может воспользоваться преимуществами "вмененки". Суд поддержал налогоплательщика, отметив следующее. Отношения между комиссионером и комитентом по договору комиссии, а также между комиссионером и покупателем при продаже непродовольственных товаров, принятых на комиссию, регулируются Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами*(2). Согласно документу покупателем выступает гражданин, имеющий намерение приобрести либо приобретающий или использующий товары исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. То есть реализация комиссионером покупателям принятых на комиссию товаров признается реализацией по договорам купли-продажи. Раз так, выступая комиссионером и реализуя от своего имени фармацевтические товары комитентов через объекты организации розничной торговли, налогоплательщик фактически реализовал товары на основе договоров розничной купли-продажи, что дает право на применение "вмененки". Ведь в гл. 26.3 НК РФ в определении розничной торговли как вида предпринимательской деятельности, подлежащего обложению ЕНВД, отсутствует указание на продажу только собственного товара продавца. Поэтому для "вмененного" налогообложения розничной торговли фармацевтическими товарами не имеет правового значения, реализует продавец собственный или принятый на комиссию товар.

К сведению. Арбитры сочли необходимым отметить, что данная правовая позиция соответствует судебной практике (постановления ФАС СЗО от 22.02.2011 N А05-6652/2010, ФАС ВСО от 02.02.2011 N А69-1135/2010, ФАС ВВО от 28.09.2010 N А43-6071/2010) и согласуется с разъяснениями Минфина.

О безвозмездном пользовании имуществом

Такая ситуация встречается тогда, когда единственный учредитель (физическое лицо) передает организации в безвозмездное пользование торговое помещение для осуществления розничной торговли лекарственными средствами (аптеку). Внимание, вопрос: как облагается такая операция? Здесь нужно учесть два нюанса. Во-первых, имущество передается не безвозмездно, то есть не навсегда, а именно в безвозмездное пользование (на определенное время, с возвратом). Во-вторых, единственный учредитель имеет больше 50% участия в организации, что дает последней определенные налоговые преференции при совершении операций с такими лицами.

Безусловно, для уплаты ЕНВД названные особенности не имеют значения, так как данный налог зависит от физического показателя по той или иной "вмененной" деятельности и установленной базовой доходности. При этом уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности уплачивать налог на прибыль в отношении деятельности, облагаемой единым налогом. Но финансовое ведомство не считает передачу помещения для осуществления розничной торговли "вмененной" операцией.

Обратите внимание! При ведении деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой ЕНВД, доход в виде безвозмездно полученного в пользование организацией торгового помещения, переданного единственным учредителем организации (физическим лицом), подлежит обложению налогом на прибыль (Письмо Минфина РФ от 31.01.2013 N 03-11-06/3/1935).

Чиновники обращаются к нормам гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав для целей налогообложения прибыли организаций признаются внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ). Применение данной нормы не ограничено имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам, - она применяется также при безвозмездном получении права пользования вещью. При этом пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ позволяет исключить из-под налогообложения доходы только в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, в частности, от физического лица, если уставный (складочный) капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого лица.

Выходит, что переданное в безвозмездное пользование торговое помещение не имеет отношения к ЕНВД, и аптеке необходимо уплачивать налог на прибыль с доходов в виде безвозмездно полученного права пользования помещением. Этот же вывод представлен в Письме Минфина РФ от 20.09.2012 N 03-11-06/3/66.

О незаконченных капитальных вложениях

Представим следующую ситуацию. В целях расширения бизнеса аптечная сеть возводит объект недвижимости, который по причине кризиса и финансовых проблем не был достроен. На недострой зарегистрировано право собственности как на объект, не завершенный строительством, в эксплуатацию он не вводился, в состав ОС не включался, в аренду не сдавался. Через какое-то время он был продан, сделка носила разовый характер. Фактически это означает, что доходы придется включить либо в расчет налога на прибыль, либо в расчет единого налога на УСНО. К "вмененной" деятельности аптечной сети данная сделка отношения не имеет, хоть строительство и было запланировано для расширения бизнеса. Как учесть доходы и расходы по недострою? В отличие от предыдущего раздела, рассмотрим ситуацию с точки зрения уплаты не налога на прибыль, а единого налога на УСНО.

Исходя из того, что недостроенный объект не относится к ОС, расходы по его возведению следует относить к материальным затратам, а конкретнее к товарам, коими признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Обоснованные и документально подтвержденные материальные расходы организации, применяющей "упрощенку", связанные с возведением объекта незавершенного строительства, признаются затратами на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и учитываются при определении налоговой базы (Письмо Минфина РФ от 21.12.2012 N 03-11-06/2/148).

В составе затрат могут быть также учтены иные расходы, связанные со строительством, в пределах перечня, предусмотренного п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В частности, это не только материальные затраты, но и расходы на оплату труда, взносы во внебюджетные фонды и иные фактические расходы по возведению объекта, числящиеся в списке разрешенных расходов "упрощенца". Все эти затраты учитываются при определении базы по единому налогу не ранее момента реализации. По-другому учесть затраты на возведение недостроенного объекта не удастся, ведь это же не ОС, стоимость которого можно списать при вводе в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

К сведению. Если объект незавершенного строительства принадлежит предпринимателю, который не использовал его в своей деятельности, то доходы от продажи имущества облагаются не единым налогом, а НДФЛ - как облагаемые поступления у физического лица (Письмо Минфина РФ от 16.08.2012 N 03-11-11/247).

* * *

Как видим, в применении аптеками "вмененки" достаточно нюансов. При этом нужно помнить, что все рассмотренные разъяснения носят рекомендательный характер и могут быть приняты к сведению так же, как и выводы судебных инстанций. А основное значение при расчете налоговых обязательств перед бюджетом имеют нормы налогового законодательства, в то время как пояснения чиновников и комментарии экспертов их дополняют.

С.А. Кравченко,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1066/11.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 06.06.1998 N 569.