Комментарий к Федеральному закону от 05.04.2013 N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (Г.А. Филимонов, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2013 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 05.04.2013 N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"*(1)

Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ (далее - Закон N 39-ФЗ) внесены поправки:

- в ст. 154, 169 НК РФ;

- в ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 227-ФЗ).

Особенности применения новшеств, внесенных в ст. 154, 169 НК РФ

Из истории вопроса. Законом N 39-ФЗ в ст. 154 НК РФ введен новый п. 2.1, согласно которому выплата премии, предоставленной продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю, за выполнение последним определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) для целей исчисления налоговой базы не уменьшает стоимость отгрузки продавца (и применяемых вычетов их покупателем), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму указанной премии предусмотрено договором.

Введение этого пункта поставило точку в споре налогоплательщиков и налоговых органов по вопросу учета в целях применения гл. 21 НК РФ премий, выплачиваемых поставщиками вследствие выполнения покупателями определенных условий договора.

Выводы судов по данному вопросу расходились с позицией контролирующих органов. Например, Президиум ВАС в Постановлении от 22.12.2009 N 11175/09, учитывая положения пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 2 ст. 153, п. 4 ст. 166 и п. 1 ст. 154 НК РФ, пришел к выводу, что указанные премии (бонусы) "за особые усилия по продвижению товара на рынке" неразрывно связаны с реализацией товара, и в целях определения налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок независимо от того, как стороны определили систему поощрения:

- путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре;

- путем предоставления премии (бонуса) - дополнительного вознаграждения, предоставляемого продавцом покупателю за выполнение условий сделки.

Отсутствие законодательных норм приводило к тому, что продавцы, скорректировавшие налогооблагаемую базу по НДС на сумму премий, доказывали свою правоту исключительно в судебном порядке.

Покупатели. Отметим некоторые особенности налогообложения выплачиваемых продавцами премий, на которые Минфин и ФНС обращают внимание в своих разъяснительных письмах.

До недавнего времени налоговые органы трактовали указанные премии как плату за услуги, которые подлежат у покупателя обложению НДС в соответствии со ст. 146, 153, 162 НК РФ. И только в 2012 году на официальном сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами" было опубликовано Письмо Минфина РФ от 31.05.2012 N 03-07-11/163, согласно которому вознаграждения (премии) за достижение определенного объема закупок товаров, полученные покупателем товаров, в налоговую базу по НДС у покупателя не включаются.

Обратите внимание! Если договор поставки товаров содержит элементы других договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые продавцом выплачиваются покупателю премии (вознаграждения), Минфин, скорее всего, будет придерживаться своей прежней позиции (налогообложение реализации этих услуг производится в общеустановленном порядке) (см. Письмо от 03.09.2012 N 03-07-15/120).

Продавцы. Что касается налогоплательщиков, являющихся продавцами товаров, Минфин придерживается мнения, что предоставление покупателям скидки (бонусов, премий) по оплате товаров без изменения цены ранее поставленных товаров не является основанием для уменьшения налоговой базы по НДС и внесения изменений в выставленные при отгрузке товаров счета-фактуры (см. Письмо Минфина РФ от 25.10.2007 N 03-07-11/524). Отметим, что в заключении к проекту рассматриваемого закона*(2) Комитет Совета Федерации по бюджету и финансовым рискам указывает, что принятая норма (п. 2.1 ст. 154 НК РФ) аналогична позиции, высказанной Минфином в своих разъяснениях по данному вопросу, в частности в Письме от 25.10.2007 N 03-07-11/524. Таким образом, премия, непосредственно связанная с поставкой товара, выполнением работ, оказанием услуг, выплачиваемая продавцом в зависимости от выполнения покупателем определенных данным договором условий, включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), которая предусмотрена соответствующим договором, изменяет цену единицы ранее поставленного товара (выполненных работ, оказанных услуг) и, соответственно, может быть учтена при исчислении налоговой базы по НДС.

Положения п. 2.1 ст. 154 НК РФ не предусматривают каких-либо особенностей в отношении предоставляемой продавцами премии (поощрительной выплаты). Для уменьшения налогооблагаемой базы на сумму премии должны выполняться следующие условия:

- премия должна быть предусмотрена договором поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- премия должна выплачиваться за выполнение покупателем определенных условий договора.

В данном случае следует учесть разъяснения Минфина, содержащиеся в Письме от 03.09.2012 N 03-07-15/120*(3). Чиновники уточнили, что квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки должна производиться с учетом положений Постановления Президиума ВАС от 07.02.2012 N 11637/11 в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации. То есть чиновники Минфина ставят право налогоплательщиков учесть вышеуказанную премию при исчислении налоговой базы по НДС в зависимость от условий выплаты таких премий продавцом покупателю, а также от категории товаров, при реализации которых выплачиваются премии (вознаграждения).

Порядок применения поправок. Выплата премии, предоставленной продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю, за выполнение им определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) для целей исчисления налоговой базы уменьшает стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), если уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) предусмотрено указанным договором.

При изменении стоимости отгрузки в сторону уменьшения разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгрузки до и после такого уменьшения, подлежит:

- у продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав - вычету (п. 13 ст. 171 НК РФ);

- у покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав - восстановлению в порядке, предусмотренном пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

В силу п. 10 ст. 172 НК РФ вычет у продавца производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав их покупателю в порядке, установленном п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки, в том числе из-за изменения цены. При отсутствии первичных документов, согласованных сторонами и обосновывающих уменьшение стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных прав, оснований для выставления корректировочного счета-фактуры продавцом не возникает. Продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления вышеуказанных документов (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры.

Кроме того, абз. 2 пп. 13 ст. 169 НК РФ предусматривается право налогоплательщика составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее. Таким образом, налогоплательщик при изменении цены отгруженного товара, выполненных работ, оказанных услуг избавлен от необходимости составлять корректировочный счет-фактуру на каждый выставленный ранее счет-фактуру.

Также следует учесть еще одну важную поправку, внесенную Законом N 39-ФЗ в п. 10 ст. 154 НК РФ. В случае увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав продавец в силу действующей редакции п. 10 ст. 154 НК РФ обязан скорректировать налоговую базу по НДС за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги), передача имущественных прав. Данная формулировка при изменении стоимости отгрузки в истекшем налоговом периоде влекла обязанность продавца представить уточненную налоговую декларацию по НДС за соответствующий налоговый период. В данном случае с налоговыми органами могли возникнуть споры о начислении пени.

С 01.07.2013 изменение в сторону увеличения стоимости отгрузки, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ. Данная норма корреспондирует с положениями п. 13 ст. 171 НК РФ, согласно которому при изменении отгрузки в сторону увеличения образовавшаяся разница подлежит вычету у покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пп. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

Поправки, внесенные в Закон N 227-ФЗ

Отметим новшества, внесенные Законом N 39-ФЗ в Закон N 227-ФЗ.

Согласно новой редакции ч. 8 ст. 4 Закона N 227-ФЗ решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, установленном гл. 14.5 НК РФ, в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в 2012 году, может быть принято не позднее 30.06.2014 (ранее - 31.12.2013). В силу ч. 8.1 ст. 4 названного закона уведомление о контролируемых сделках, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в 2012 году, направляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20.11.2013.

Согласно ч. 8.2 ст. 4 Закона N 227-ФЗ указанная в п. 1 ст. 105.15 НК РФ документация относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), доходы и (или) расходы по которой (которым) признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в 2012 году, может быть истребована у налогоплательщика федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не ранее 01.12.2013.

Г.А. Филимонов,

эксперт журнала

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст Федерального закона от 05.04.2013 N 39-Ф3 в журнале не публикуется.

*(2) Текст законопроекта был принят Госдумой 22.03.2013 в третьем чтении.

*(3) Доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС РФ от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@, опубликовано на официальном сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".