С момента введения новых правил ценообразования налоговики выпустили лишь 12 разъяснений (Д.Ф. Зинатулина, "Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2013 г.)

С момента введения новых правил ценообразования налоговики выпустили лишь 12 разъяснений

Раздел V.1 НК РФ о ценах, применяемых при налогообложении, действует уже полтора года. На практике у компаний накопилось немало вопросов о правильном применении этих норм. Но ФНС России выпустила лишь 12 писем, в которых разъяснила далеко не все нюансы ценового контроля.

Редакция РНК проанализировала письма ФНС России о применении правил трансфертного ценообразования начиная с 2012 года. Так, в 2012 году налоговое ведомство выпустило семь писем, в которых рассмотрело:

- суть принципа "вытянутой руки" при определении цен в сделках для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ);

- порядок подготовки и представления документов в рамках ценового контроля;

- нюансы заключения и изменения соглашения о ценообразовании;

- вопросы налогообложения доходов физлиц в порядке статьи 105.1 НК РФ;

- особенности составления форм 2-НДФЛ и 3-НДФЛ за 2012 год.

Разъяснения налоговиков в 2013 году затронули вопросы самостоятельной корректировки налоговой базы по НДС, налогу на прибыль, а также по НДФЛ и НДПИ. Кроме того, в одном из писем ФНС России рассмотрела порядок представления, приема и обработки уведомлений о контролируемых сделках. Всего с начала 2013 года ведомство подготовило для налогоплательщиков пять писем.

Разъясняя общие принципы контроля над ценами, ФНС России допускает возможность их проверки в рамках выездного и камерального контроля

ФНС России в письме от 02.11.12 N ЕД-4-3/18615 в первую очередь разъяснила, каким образом при определении цен в сделках для целей налогообложения реализуется общепринятый в мировой практике принцип "вытянутой руки". Он зафиксирован в пункте 1 статьи 105.3 НК РФ и применяется в сделках между взаимозависимыми лицами. Согласно этому принципу цены в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, являются рыночными. Налоговики обращают внимание, что взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой, для целей налогообложения должны руководствоваться принципом "вытянутой руки".

Кроме того, ведомство указывает:

<...> По нашему мнению, исходя из совокупности норм Кодекса, сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы: контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений статьи 105.14 Кодекса, и иные сделки между взаимозависимыми лицами.

Если сделки между взаимозависимыми лицами не являются контролируемыми (товарообменные операции, безвозмездная реализация, передача прав собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, оплата труда в натуральной форме), контроль над ценами, примененными в таких сделках, может быть предметом выездных и камеральных проверок. Также в письме от 02.11.12 N ЕД-4-3/18615 налоговики рекомендуют коллегам:

<...> В отношении сделок, в которых налогоплательщиками искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, считаем необходимым устанавливать фактическую взаимозависимость лиц, в том числе в соответствии с пунктом 7 статьи 105.1 Кодекса, или признавать сделку контролируемой на основании положений пункта 10 статьи 105.14 Кодекса.

Ведомство нашло способ обойти положение о том, что проверить цены по новым правилам вправе только ФНС России (ст. 105.17 НК РФ). Контролеры отметили:

<...> В иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса.

То есть существует риск, что инспекторы в рамках выездной проверки проконтролируют соответствие применяемых компанией цен их рыночному уровню.

Налоговое ведомство большое внимание уделило разъяснениям о порядке уведомления о заключении контролируемых сделок

ФНС России в письме от 10.04.13 N ОА-4-13/6612@ рассмотрела порядок представления, приема и обработки уведомления о контролируемых сделках. В первую очередь ведомство напомнило, что по общему правилу обо всех контролируемых сделках, совершенных в течение календарного года, налогоплательщик уведомляет инспекцию не позднее 20 мая года, следующего за годом, в котором были совершены контролируемые сделки (п. 1 и 2 ст. 105.16 НК РФ). В указанном письме налоговики сообщают о переносе этого срока в 2013 году на 20 ноября.

Форма уведомления о контролируемых сделках, Порядок ее заполнения и представления утверждены приказом ФНС России от 27.07.12 N ММВ-7-13/524@. Уведомление можно представить на бумажном носителе по утвержденной форме, заполненной от руки или распечатанной на принтере, или в электронном виде.

Также налоговики напомнили, что если в состав организации входят обособленные подразделения, то уведомление о сделках следует подавать только в налоговый орган по месту нахождения (учета) головной организации.

Кроме того, в письме от 10.04.13 N OA-4-13/6612@ содержится контактная информация, воспользовавшись которой налогоплательщик может получить в ФНС России разъяснения о порядке заполнения и представления уведомления, если такие разъяснения не давали территориальные налоговые органы.

От сроков проведения реорганизации зависит то, кто представляет в инспекцию уведомление за реорганизованную организацию. Налоговики указали, что, если компания реорганизована до конца календарного года, в котором она заключала контролируемые сделки, уведомление представляет организация-правопреемник в срок до 20 мая календарного года (до 20 ноября - в 2013 году), следующего за годом, в котором реорганизованное юрлицо совершило контролируемые сделки.

Если организация реорганизована после начала календарного года, следующего за календарным годом, в котором были совершены контролируемые сделки, и до завершения реорганизации не представила уведомление, то такое уведомление за реорганизованное юрлицо представляет организация-правопреемник.

Налоговики не откажут компании в принятии уведомления, в котором отсутствуют обязательные реквизиты. Уведомление о контролируемой сделке должно содержать информацию о календарном годе, за который представляются данные, о предмете сделки, информацию об участниках сделки (наименование организации или ФИО физлица, ИНН), а также о сумме полученных доходов и (или) произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемой сделке (п. 3 ст. 105.16 НК РФ).

ФНС России указала, что при отсутствии в уведомлении указанных данных, должностное лицо территориального налогового органа, ответственное за прием уведомлений, информирует об этом налогоплательщика и предлагает устранить выявленные недостатки. В случае отказа инспектор все равно принимает уведомление.

В пункте 1.2 Порядка заполнения формы уведомления указаны случаи, когда уведомление не считается принятым. При обнаружении неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о контролируемых сделках налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление.

ФНС России привела рекомендуемый перечень документов, которые компания представляет при "трансфертной" проверке

В письме от 30.08.12 N ОА-4-13/14433@ контролеры рассмотрели документы по контролируемой сделке, которые налогоплательщик обязан представлять по требованию ФНС России (п. 1 ст. 105.15 НК РФ). Вероятно, это связано с тем, что представление документов в нужном для чиновников объеме и виде облегчит последним проверку цен. Так, ведомство привело рекомендуемое содержание документации:

- титульный лист: полное и сокращенное наименования налогоплательщика и контрагента по сделке, их ИНН, регистрационные номера, адреса госрегистрации, наименование контролируемой сделки (группы однородных сделок);

- основные характеристики сферы деятельности налогоплательщика, совершившего сделку, необходимые для понимания особенностей ценообразования;

- анализ взаимозависимых лиц или основные характеристики группы компаний, в которую входит налогоплательщик, совершивший контролируемую сделку;

- сведения о контролируемой сделке и функциональный анализ;

- выбор методики ценообразования и источников информации;

- определение интервала рыночных цен или рентабельности. Компании вправе ссылаться и на иные источники информации:

<...> Сведения, указанные в документации, должны содержать ссылки на документы и другие источники информации, которые в случае необходимости должны быть представлены по требованию ФНС России в рамках проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Контролеры разъяснили нюансы самостоятельной корректировки базы отдельно по каждому налогу

Если применение в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночному уровню, привело к занижению налога, компания вправе самостоятельно скорректировать налоговую базу и суммы соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период по налогам, суммы которых корректируются (п. 6 ст. 105.3 НК РФ). Уже в 2012 году это положение вызывало у организаций немало вопросов. В связи с чем в 2013 году ФНС России выпустила разъяснения отдельно по каждому налогу.

Корректировка базы по НДС. В письме от 03.04.13 N ЕД-4-3/5938@ ФНС России разъяснила порядок отражения в декларации по НДС сумм корректировки налоговой базы в связи с применением рыночных цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Корректировки по НДС в случаях, предусмотренных пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ, отражаются в уточненных декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с декларацией по налогу на прибыль организаций (НДФЛ).

Такие корректировки налогоплательщик отражает в уточненных декларациях по НДС, представляемых за каждый истекший налоговый период начиная с I квартала 2012 года, в котором произошло отклонение цен, повлекших занижение сумм НДС, одновременно с декларацией по налогу на прибыль организаций (НДФЛ).

При этом сумма недоимки по НДС, которую компания самостоятельно выявила по результатам корректировки, погашается не позднее даты уплаты налога за соответствующий период. С даты возникновения недоимки до даты истечения срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются. Помимо представления уточненной декларации, ФНС России предлагает:

<...> Налогоплательщику рекомендуется направлять в налоговый орган пояснительную записку. В ней целесообразно сообщить информацию о том, что представление уточненной налоговой декларации по НДС связано с осуществлением корректировки <...> а также указать сведения о контролируемых сделках, в отношении которых произведена корректировка налоговой базы и суммы НДС (номер и дату договора, стоимость предмета сделки, указанную в договоре, сумму произведенной корректировки, сведения об участниках сделки, а именно: ИНН, наименование организации или индивидуального предпринимателя, не являющихся налогоплательщиками НДС или освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика этого налога), и иную значимую, по мнению налогоплательщика, информацию.

Корректировка базы по налогу на прибыль. В письме от 11.02.13 N ЕД-4-3/2113@ отмечено, что до внесения дополнений в форму декларации по налогу на прибыль организаций и Порядок ее заполнения (утв. приказом ФНС России от 22.03.12 N ММВ-7-3/174@), начиная с декларации за 2012 год компаниям важно учитывать следующее.

Сумма корректировки базы по налогу на прибыль организаций указывается по строке 107 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации. Кроме того, налоговики рекомендуют одновременно с декларацией представлять в инспекцию пояснительную записку с указанием тех же сведений, что и в случае НДС (см. цитату выше).

Корректировка базы по НДФЛ. В письме от 15.04.13 N ЕД-4-3/6824@ ведомство напоминает, что НДФЛ уплачивают физлица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юрлица, нотариусы, адвокаты и другие лица, занимающиеся частной практикой (п. 1 ст. 227 НК РФ).

Далее ФНС России указывает, что до внесения изменений в форму действующей декларации по НДФЛ (утв. приказом ФНС России от 10.11.11 N ММВ-7-3/760@) суммы корректировки налога отражаются по строкам листа В декларации. Представить пояснительную записку при корректировке НДФЛ, по мнению налоговиков, также необходимо.

Д.Ф. Зинатулина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2013 г.