"Специальное" и "форменное" налогообложение
В продолжение разговора о специальной и форменной одежде предлагаем вспомнить правила расчета отдельных налогов, таких как НДС, налог на прибыль, НДФЛ, а также порядок исчисления страховых взносов во внебюджетные фонды. Как и в бухгалтерском учете, "специальное" и "форменное" налогообложение различны, чему способствует не только разное предназначение выдаваемой работникам одежды, но и специальные нормы налогового (страхового) законодательства в отношении средств защиты и униформы.
Налог на прибыль
Специальная одежда. Затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством и не являющихся амортизируемым имуществом, являются материальными расходами (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом расходы на приобретение средств индивидуальной защиты могут быть учтены для целей налогообложения в составе материальных затрат в пределах норм, предусмотренным законодательством, или по повышенным нормам, утвержденным локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда (Письмо Минфина РФ от 11.12.2012 N 03-03-06/1/645).
На государственном уровне установлены минимальные нормы обеспечения работников средствами индивидуальной защиты с целью защиты их прав и интересов в сфере охраны труда. Правила выдачи средств защиты не устанавливают запрета для работодателя по собственной инициативе создавать сотрудникам более выгодные условия работы и обеспечивать их средствами защиты сверх установленных норм, а также выдавать специальную одежду по специальностям, не поименованным в типовых нормах выдачи средств индивидуальной защиты.
Положения о возможности замены одних средств защиты на другие тоже не ограничивают работодателя в выборе лучших средств защиты. Обязанность согласования с органом профсоюза или с коллективом условий такой замены предусмотрена с целью защиты интересов работников во избежание злоупотреблений со стороны работодателей и недопущения в снижении уровня по обеспечению средствами защиты. Если спецодежда используется работниками при выполнении служебных обязанностей, то есть в производственном процессе, то расходы на нее могут быть учтены (при документальном подтверждении) (Постановление ФАС ЗСО от 26.12.2012 N А45-15510/2012).
На заметку. При расчете налога стоимость спецодежды включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Форменная одежда. При налогообложении прибыли есть несколько оснований для учета стоимости униформы: в составе расходов на оплату труда (п. 5 ст. 255 НК РФ) или как материальные затраты (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). По первому основанию списываются затраты на униформу, передаваемую в постоянное личное пользование, по второму - расходы на форменную одежду, получаемую сотрудником во временное пользование (Письмо Минфина РФ от 19.07.2012 N 03-03-06/1/349). Отметим, затраты на униформу могут быть учтены даже в том случае, если ее выдача предусмотрена только коллективным договором или иным внутренним (локальным) актом организации. Главное, чтобы в таком случае одежда свидетельствовала о принадлежности работников к данной организации. Согласитесь, обратное сложно предположить, так как без фирменного стиля, отличительного значка обеспечение работников форменной одеждой теряет смысл.
Единый налог
Специальная одежда. Для операторов связи, пользующихся преимуществами УСНО и уплачивающих единый налог, правила налогового учета расходов на приобретение спецодежды аналогичны рассмотренным выше. "Упрощенец" может учесть при расчете единого налога в составе материальных расходов затраты на приобретение спецодежды (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом если приобретение спецодежды оплачивается за счет средств целевого финансирования (из бюджета), то такие поступления нужно включить в состав облагаемых ЕНВД доходов (Письмо ФНС РФ от 30.09.2011 N ЕД-4-3/16115@).
Форменная одежда. Затраты на такую одежду, которая не передается в собственность работников, могут быть учтены в составе материальных расходов в качестве затрат на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым. При этом форменная одежда не должна передаваться в собственность работников. Такое условие поставлено в Письме Минфина РФ от 18.07.2012 N 03-11-06/2/87. Соглашаться с ним или нет - решать налогоплательщику, которому нужно учитывать, что у "упрощенца" список разрешенных затрат закрыт и в них нет расходов на униформу. Значит, нормы гл. 26 НК РФ не в пользу налогоплательщика, поэтому разъяснение Минфина - один из аргументов, который может помочь в разрешении разногласий с налоговиками.
Налог на добавленную стоимость
Специальная одежда. В связи с тем, что такое имущество передается работникам во временное пользование, притом что сама одежда остается в собственности работодателя, облагаемой налогом реализации не возникает. Сотрудник имеет право пользоваться, но не распоряжаться (отдавать, продавать) полученным им от работодателя имуществом. В то же время если специальная одежда остается в личном, постоянном пользовании работника, а расходы на ее приобретение не учитываются при налогообложении, то выдача такой одежды подлежит обложению НДС. Основание - пп. 2 п. ст. 146 НК РФ, согласно которому объектом налогообложения признается передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.
Возникает вопрос: как такое возможно в отношении специальной одежды? Ответ прост: исключение из правил, так как, если спецодежда выдается не во временное, а в постоянное пользование, это говорит о том, что работник может носить ее не только на работе, но и в других местах. Навряд ли это экономически оправданно, а значит, есть риск в признании расходов для целей налогообложения прибыли и доначисления НДС на стоимость спецодежды, переданной работникам для личного, постоянного пользования.
Форменная одежда. В отличие от специальной, такая одежда выдается, как правило, в постоянное личное пользование. И хотя стоимость униформы включается в налоговые расходы и рассмотренный выше пп. 2 п. ст. 146 НК РФ не применяется, передача форменной одежды сотрудникам признается облагаемой НДС операцией, поскольку фактически имеет место переход права собственности и, соответственно, реализация. Читатель может возразить, что распоряжение этой одеждой ограничено, так как работник не вправе обменять или продать ее. Да, но тем не менее форменную одежду, в отличие от специальной, сотрудник не обязан сдавать по истечении установленного срока носки, что лишний раз говорит о том, что ее собственником является именно он. Данный вывод косвенно подтверждают правила исчисления НДФЛ.
Налог на доходы физических лиц
Специальная одежда. Для целей налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая при возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ. Если специальная одежда выдается работнику только для осуществления производственной деятельности и не переходит в его собственность, ее стоимость не признается экономической выгодой (доходом) работника и не является объектом обложения НДФЛ. Лучше установить, что выдача спецодежды предусмотрена нормативным актом (Письмо Минфина РФ от 31.08.2009 N 03-04-06-01/226).
Форменная одежда. В связи с тем, что такая одежда нередко выдается в постоянное личное пользование, у сотрудника возникает налоговая выгода (ст. 41 НК РФ), классифицируемая для целей обложения НДФЛ как доход в натуральной форме (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). В налоговую базу включается стоимость форменной одежды вместе с НДС, начисленным с ее передачи сотруднику. В то же время если выдача форменной одежды предусмотрена нормативным актом, то ее стоимость может рассматриваться как не облагаемая НДФЛ компенсационная выплата (п. 3 ст. 217 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 26.07.2010 N 03-04-05/8-418).
Страховые взносы
Специальная одежда. Все виды установленных законодательством компенсационных выплат не подлежат обложению страховыми взносами (п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). Выдача спецодежды и других средства индивидуальной защиты предусмотрена ст. 221 ТК РФ. Нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты утверждены приказами Минздравсоцразвития, постановлениями Минтруда. На стоимость спецодежды, выдаваемой в пределах норм, страховые взносы не начисляются. Также не признается объектом обложения этими взносами стоимость спецодежды сверх установленных норм, полученной работниками в связи с исполнением трудовых обязанностей во временное пользование, а не в собственность (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010 N 2519-19). Во всех остальных случаях спецодежда может попасть под страховое бремя, правда, их немного, в частности это ее выдача в постоянное пользование работников (фактически в собственность). Но чаще на таких условиях выдается униформа.
Форменная одежда. Среди не облагаемых страховыми взносами сумм значится стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством, а также государственным служащим федеральных органов государственной власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании (п. 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). Комментарий к порядку применения этого освобождения приведен в Письме ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985. Чиновники отмечают, что в силу ст. 22 ТК РФ работодатель, в частности, обязан обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей. К таким средствам в ряде случаев можно отнести форменную одежду, предоставленную сотрудникам организации - плательщика страховых взносов в соответствии с нормами, установленными приказом ее руководителя. Формулировка "в ряде случаев" говорит о том, что освободить от страхового обложения форменную одежду можно не всегда, а только при соблюдении определенных условий, которые и называют чиновники.
Во-первых, форменная одежда выдается сотрудникам во временное пользование, то есть используется только на работе при выполнении трудовых обязанностей и сдается при увольнении (в этом случае право собственности на одежду остается у организации). Логично, что, во-вторых, стоимость униформы числится на балансе, хотя учетной политикой может быть предусмотрено ее единовременное списание на затраты при передаче такой одежды работникам (при отпуске в эксплуатацию). Но ФСС на эти тонкости не обращает внимания, считая, что лишь при выполнении перечисленных условий стоимость форменной одежды не облагается страховыми взносами во внебюджетные фонды.
Не спешите соглашаться с чиновниками, и не только потому, что разъяснение не имеет силы нормативного документа. Предъявленные требования не следуют из норм п. 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, освобождающих от страхового обложения стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам в соответствии с законодательством. К тому же в отношении госслужащих страховые взносы не начисляются на стоимость обмундирования, остающегося в их личном, а не во временном пользовании. Подобная дискриминация на руку организациям, которых может поддержать суд при отстаивании теми своего права на освобождение стоимости выданной работникам в постоянное пользование униформы, но пока по этой теме арбитражная практика не сформировалась.
* * *
Итак, налогообложение, так же как учет специальной и форменной одежды, имеет свои нюансы. Главное, не путать эти виды обеспечения работников и четко представлять себе, на каком праве работники пользуются (владеют) спецодеждой и униформой. Это в определенной мере влияет на порядок налогообложения и исчисления страховых взносов.
Л.А. Козырева,
эксперт журнала "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение"
"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"