Вопрос: Оператор связи получает от абонентов - юридических лиц предоплату (аванс). Услуги связи оказываются непрерывно и фиксируются в стоимостной оценке ежемесячно. По окончании месяца на лицевых счетах клиентов - юридических лиц может возникать как положительный остаток (аванс), так и отрицательный (долг). Нужно ли в течение месяца выставлять авансовые счета-фактуры на предоплату? ("Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

Оператор связи получает от абонентов - юридических лиц предоплату (аванс). Услуги связи оказываются непрерывно и фиксируются в стоимостной оценке ежемесячно. По окончании месяца на лицевых счетах клиентов - юридических лиц может возникать как положительный остаток (аванс), так и отрицательный (долг). Нужно ли в течение месяца выставлять авансовые счета-фактуры на предоплату?

Положения п. 3 ст. 168 НК РФ предписывают выставлять соответствующие счета-фактуры при получении оплаты (частичной оплаты) не позднее пяти календарных дней со дня получения денежных средств от партнера. После этого счет-фактура регистрируется в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж. Это подтверждает и п. 3 Правил ведения книги продаж (приложение 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137). В книге продаж регистрируются счета-фактуры независимо от даты их выставления покупателям и получения покупателями в установленном порядке согласно нормам НК РФ. При этом если в течение одного налогового периода имела место предоплата и отгрузка, то с налогоплательщика не снимается обязанность начислить в бюджет налог с сумм предоплаты и он же не лишается права принять к вычету исчисленный налог с таких сумм (Постановление ФАС СКО от 28.06.2012 N А32-13441/2010).

По мнению финансового ведомства, при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров налогоплательщики обязаны выставлять счета-фактуры по указанным денежным средствам независимо от того, в каком налоговом периоде осуществляется отгрузка предварительно оплаченных товаров. Но если товары отгружаются в течение пяти календарных дней считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате), по мнению чиновников, выставлять покупателям не требуется (Письмо от 12.10.2011 N 03-07-14/99). Операторы навряд ли смогут воспользоваться этим советом, так как на практике они получают авансы в начале месяца, а "закрывают" их оказанными услугами связи лишь в конце месяца.

Налоговое ведомство настроено более категорично к выписке авансовых счетов-фактур (Письмо от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790). Вне зависимости от того, что в течение пяти календарных дней после получения плательщиком НДС предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), приходящихся на один либо на разные налоговые периоды, производится отгрузка товаров (работ, услуг), счета-фактуры оформляются в двух экземплярах как на сумму полученной предоплаты, так и при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет указанной предоплаты.

При этом налог, исчисленный как с аванса, так и с реализации, нужно отражать в налоговой декларации за истекший налоговый период. В этой же декларации НДС с аванса указывается в составе налоговых вычетов (Письмо ФНС РФ от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684). Определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Следует отметить, что если оператор связи как исполнитель не выпишет счет-фактуру на аванс, то он может подвести партнера, которому такой документ необходим для заявления налогового вычета. При этом начислить налог исполнителю придется независимо от факта выписки счета-фактуры. Ведь налоговую базу нужно определять на наиболее раннюю из дат: день оказания услуг или день их оплаты (предоплаты) (п. 1 ст. 167 НК РФ). Начисляя налог с аванса, исполнитель выписывает счет-фактуру для собственного вычета. Что же мешает ему оформить экземпляр для заказчика услуг связи, который также имеет право на вычет с перечисленной предоплаты?

В налоговом законодательстве не предусмотрено санкций непосредственно за невыписку счетов-фактур, однако установлены штрафы за грубое нарушение правил определения объектов налогообложения (п. 1 ст. 120 НК РФ). Может ли на исполнителя, игнорирующего составление счета-фактуры на аванс, распространяться данное наказание? Если он не выставил счет-фактуру на аванс заказчику, то тем самым он подвел партнера, который не имеет права заявить налоговый вычет при отсутствии такого документа. В то же время, если в одном налоговом периоде имели место предоплата и оказание услуг, а партнер, вместо того чтобы начислить налог с перечисленного аванса, а затем восстановить его при фактическом оказании услуг и поставить к вычету "отгрузочный" НДС, совершил только последнее действие (из-за отсутствия авансового счета-фактуры), это не является нарушением правил установления объектов налогообложения. К объектам относится реализация товаров (ст. 146 НК РФ), в то время как авансовые платежи влияют на базу по НДС, а не на объекты налогообложения. При этом налоговая база одна и та же как при предъявлении к вычету только "отгрузочного" НДС, так и при добавлении к данной операции вычета "авансового" налога и его последующего восстановления. Следовательно, нет оснований говорить, что при отсутствии авансового счета-фактуры у заказчика услуг связи искажена налоговая база. Однако если исполнитель услуг не начислит налог с поступивших денежных средств, то у него будет искажена налоговая база (в частности, если оказание услуг приходится на другой налоговый период).

Резюмируем. Оператору связи, выступающему в роли исполнителя услуг, при получении аванса от поставщика следует увеличить на эту предоплату налоговую базу и выписать счет-фактуру, подтверждающий начисление налога к уплате в бюджет. Иного права налоговое законодательство не предоставляет. Для заказчика услуг подобные выводы не так категоричны, поскольку при отсутствии авансового счета-фактуры он просто не сможет поставить к вычету налог с суммы перечисленных исполнителю денежных средств. Конечно, бюджету это ущерба не нанесет, тем не менее принцип косвенного налогообложения будет нарушен (когда один контрагент начисляет налог, а другой ставит его к вычету). Чтобы до этого не доводить, рекомендуем оператору связи в течение пяти дней с даты получения предоплаты выписывать счет-фактуру и себе, и заказчику. По факту оказания услуг, составления акта и счета-фактуры ранее начисленный с предоплаты налог у исполнителя принимается к вычету, а у заказчика - восстанавливается, чтобы после этого был принят к вычету налог, предъявленный по оказанным услугам связи.

Л.Г. Лукинова,

эксперт журнала "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение"

1 мая 2013 г.

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.