Комментарий к письму Минфина России от 10.04.2013 N 03-03-06/2/11897 (А. Анищенко, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 10.04.2013 N 03-03-06/2/11897

Как известно, чтобы добыть крупицу золота, нужно промыть тонну песка. Чтобы заключить хороший контракт, нужно провести десятки переговоров. Большинство из них ни к чему не приведут. А ведь затраты на встречу и переговоры понесены. И с учетом количества встреч - совсем немалые. Можно ли учесть затраты на переговоры, не давшие результата, в налоговых расходах? Давайте посмотрим на письмо Минфина России от 10.04.2013 N 03-03-06/2/11897.

С точки зрения компании

Ситуация такая. Деловые встречи проводятся как в городах фактической деятельности компании и другой стороны, так и на нейтральной территории - в других городах России и даже за рубежом, где отсутствует деятельность обеих сторон, участвующих в переговорах. Все переговоры проводятся исключительно с целью заключения договоров, контрактов, а также для установления взаимного сотрудничества на будущее.

В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный прием или обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским относятся расходы:

- на проведение официального приема - завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия - для указанных лиц, а также официальных лиц самой компании, участвующих в переговорах;

- на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно;

- на буфетное обслуживание во время переговоров;

- на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на командировки.

Согласно ст. 252 НК РФ для принятия расходов в целях налогообложения прибыли они должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Здесь налогоплательщику пришлось прибегнуть к авторитету судебной системы. Он указал, что обязательное наличие у компании оправдательных документов, подтверждающих положительный результат от фактически состоявшихся деловых встреч, переговоров, командировок - заключение договоров, законодательством РФ вовсе и не предусмотрено. Это подтверждается в постановлениях ФАС Уральского округа от 15.04.2008 N Ф09-2237/08-С2 и от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3.

С точки зрения Минфина России

Минфин напомнил, что к представительским не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Но самое главное, что согласно определению КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П нормы, содержащиеся в п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, т.к. требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговиков. Предположим, налоговые органы как раз и скажут, что ввиду безрезультатности переговоров их нельзя отнести к направленным на получение прибыли. И что можно возразить?

Встречайтесь на здоровье!

Между прочим, постановление ФАС Уральского округа от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3, о котором упоминал налогоплательщик, было поддержано определением ВАС РФ от 14.07.2008 N 8483/08.

Суд указал, что экономическая оправданность командировочных расходов не ставится в зависимость от фактического получения дохода по результатам проведения переговоров и служебной командировки в целом.

Отметим и постановление ФАС Поволжского округа от 11.07.2012 по делу N А55-17726/2011. Судьи решили, что отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих положительный результат деятельности сотрудника в командировке - заключенные предварительные договоры, протоколы о намерениях, - не влияет на возможность учета понесенных затрат на командировку при налогообложении прибыли.

Таким образом, с командировочными расходами все понятно - судьи на стороне налогоплательщиков.

А что с представительскими расходами?

В постановлении ФАС Уральского округа от 17.06.2004 N Ф09-2441/04-АК судьи вообще заявили, что управленческие расходы в принципе не могут быть отнесены к определенным доходам, как, например, материальные. Поэтому утверждать, что представительские расходы, если они действительно имели место, не направлены на получение дохода, нельзя (см. также постановление ФАС Центрального округа от 27.08.2009 N А48-2871/08-18).

В постановлении ФАС Поволжского округа от 29.03.2005 N А12-18384/04-С36 судьи высказали мнение, что результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения не являются обязательными для учета представительских расходов.

Так что, на взгляд автора, с этой стороны налогоплательщикам ничего не угрожает.

Проблемы могут возникнуть с документальным подтверждением переговоров.

Есть письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@, где сказано, что документами, служащими для подтверждения представительских расходов, являются:

- приказ (распоряжение) руководителя об осуществлении расходов на указанные цели;

- смета представительских расходов;

- первичные документы, в т.ч. в случае использования приобретённых на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций.

При этом также должен быть составлен отчет о представительских расходах, где должны быть отражены:

- цель представительских мероприятий и результаты их проведения;

- дата и место проведения;

- программа мероприятий;

- состав приглашенной делегации;

- участники принимающей стороны;

- величина расходов на представительские цели.

Все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

Если компания в состоянии обеспечить наличие этих документов, крайне маловероятно, что у нее возникнут проблемы с учетом представительских расходов (вне зависимости от результатов встреч).

Если отсутствуют первичные документы, подтверждающие расходы, то их не удастся учесть при расчете налога на прибыль. Здесь тоже все ясно.

Самый спорный момент - отсутствие непервичных документов - приказа, сметы или отчета. В этом случае налогоплательщик может уповать только на суд. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.08.2007 N А56-3739/2006 и ФАС Уральского округа в постановлении от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7 сочли, что для признания расходов без этих документов вполне можно обойтись.

Причем, на взгляд автора, постановление ФАС Северо-Западного округа является в данном случае решающим, т.к. определением ВАС РФ от 20.02.2008 N 16343/07 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

Именно здесь была частично отражена позиция, которую финансисты привели как ответ на вопрос налогоплательщика в комментируемом письме.

Если налоговики требуют от налогоплательщика для подтверждения представительских расходов какие-то иные документы, помимо первичных, они должны убедительно обосновать, зачем им это нужно.

Но в рамках закона

Напомним об ограничении представительских расходов и о том, как его правильно применять. В пункте 2 ст. 264 НК РФ прописано, что представительские расходы в течение отчетного или налогового периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный или налоговый период.

Расходы для расчета налога на прибыль накапливаются нарастающим итогом. Таким образом, окончательно установить сумму представительских расходов, которую можно будет учесть в данном налоговом периоде, возможно только после его окончания. Иначе говоря, если часть затрат не вписывается в норматив в отчетном периоде (например, в первом квартале), то она вполне может быть учтена в следующем отчетном периоде (например, в первом полугодии).

А. Анищенко,

аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ",

эксперт Палаты налоговых консультантов

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, июнь 2013 г.