Реорганизация учреждений культуры (И. Шиндер, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

Реорганизация учреждений культуры

В целях сокращения расходования средств, выделяемых из соответствующего бюджета на содержание аппарата управления, в учреждениях культуры проводятся реорганизационные мероприятия. Учреждениям, участвующим в этом процессе, будет полезно узнать о последовательности проведения таких мероприятий, правильности отражения операций по реорганизации в учете и о составлении отчетности.

Общие положения о реорганизации

Документом, регулирующим вопросы реорганизации юридических лиц, является Гражданский кодекс. В нем приведены основные понятия, принципы и условия реорганизации. Специфика реорганизации юридических лиц конкретных организационно-правовых форм устанавливается соответствующими федеральными законами.

Согласно п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может осуществляться по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, оформленного в установленном законодательством порядке, в котором указываются:

- основание для принятия решения о реорганизации учреждения;

- дата, на которую проводится реорганизация учреждения;

- срок проведения реорганизационных мероприятий;

- создание органа (комиссии), уполномоченного учредителем на реорганизацию с назначением председателя органа (комиссии);

- источник финансирования расходов, связанных с проведением ликвидации или реорганизации;

- перечень учреждений, которым передаются функции, права и обязанности, активы (финансовые и нефинансовые) и обязательства (далее - активы и обязательства) реорганизуемого учреждения.

Гражданским законодательством предусмотрено пять возможных форм реорганизации юридического лица: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование (п. 1 ст. 57 ГК РФ).

Поскольку мы говорим об оптимизации расходования бюджетных средств, нас будут интересовать такие формы реорганизации, как слияние и присоединение.

При слиянии нескольких юридических лиц (учреждений) в одно, правопреемником выступает вновь созданное юридическое лицо. При присоединении юридических лиц правопреемником является юридическое лицо, которому переданы права и обязанности от присоединяемых лиц.

В ходе проведения реорганизационных мероприятий юридическое лицо будет считаться реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц, а при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 539 утвержден Порядок создания, реорганизации, изменения типа и ликвидации федеральных государственных учреждений, а также утверждения уставов федеральных государственных учреждений и внесения в них изменений (далее - Порядок N 539).

Порядок проведения реорганизационных мероприятий

Итак, предположим, что решение о реорганизации учреждений принято. Рассмотрим дальнейшие действия этих учреждений.

1. Прежде всего необходимо направить налоговому органу по месту нахождения учреждения:

а) сообщение о реорганизации юридического лица (ф. С-09-4) с указанием формы реорганизации. Форма такого сообщения приведена в приложении 5 к Приказу ФНС РФ от 09.06.2011 N ММВ-7-6/362@ "Об утверждении форм и форматов сообщений, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, а также порядка заполнения форм сообщений и порядка представления сообщений в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи". На это учреждениям отводится три дня со дня принятия решения (пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ). Днем принятия решения является день подписания приказа (решения) о реорганизации.

К сообщению прикладывается решение о реорганизации (копия приказа о реорганизации органа исполнительной власти, принявшего решение о реорганизации) (п. 4 Письма ФНС РФ от 23.01.2009 N МН-22-6/64@ "По вопросу внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о нахождении юридического лица в процессе реорганизации" (далее - Письмо N МН-22-6/64@).

На основании письменного сообщения о начале процедуры реорганизации и приложенных к нему документов регистрирующий орган принимает решение о государственной регистрации и вносит в ЕГРЮЛ запись о том, что юридическое лицо находится в процессе реорганизации.

Документом, подтверждающим внесение в ЕГРЮЛ записи (записей) о том, что юридическое лицо (юридические лица) находится (находятся) в процессе реорганизации, является свидетельство и выписка из ЕГРЮЛ, содержащая сведения о внесенной записи (п. 10 Письма N МН-22-6/64@);

б) заявление-уведомление о начале процедуры реорганизации. Форма этого документа приведена в Письме N МН-22-6/64@. Данный документ также нужно представить в течение трех рабочих дней после даты принятия решения о реорганизации (п. 1 ст. 60 ГК РФ, п. 1 ст. 13.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ)).

2. Поместить дважды с периодичностью один раз в месяц в средствах массовой информации, в которых опубликовываются данные о государственной регистрации юридических лиц, уведомление о своей реорганизации. Это мероприятие производится реорганизуемым юридическим лицом после внесения в ЕГРЮЛ записи о начале процедуры реорганизации (п. 2 ст. 13.1 Закона N 129-ФЗ).

Обратите внимание! Если в реорганизации участвуют два и более юридических лица, уведомление о реорганизации опубликовывается от имени всех участвующих в реорганизации юридических лиц юридическим лицом, последним принявшим решение о реорганизации либо определенным решением о реорганизации. В уведомлении о реорганизации указываются сведения о каждом участвующем в реорганизации, создаваемом (продолжающем деятельность) в результате реорганизации юридическом лице, форма реорганизации, описание порядка и условий заявления кредиторами своих требований, иные сведения, предусмотренные федеральными законами (п. 2 ст. 13 Закона N 129-ФЗ).

3. Уведомить в письменной форме известных кредиторов о начале реорганизации, если иное не установлено федеральными законами. Это действие нужно произвести в течение пяти рабочих дней после даты направления уведомления о начале процедуры реорганизации в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц.

4. Передать имущество, прочие активы и обязательства учреждению-правопреемнику, а также перевести сотрудников реорганизуемых учреждений в учреждение, выступающее правопреемником.

По завершении проведения всех указанных мероприятий осуществляется:

- исключение реорганизуемого лица из ЕГРЮЛ;

- закрытие лицевых счетов в ОФК;

- составление итоговой бухгалтерской отчетности на дату исключения из ЕГРЮЛ в объеме форм, которые определены инструкциями N 191н *(1), 33н *(2);

- представление налоговых деклараций в ФНС, отчетности во внебюджетные фонды;

- передача кассовых расходов от передающей к принимающей стороне.

При реорганизации бюджетного (автономного) учреждения передача показателей с закрываемых лицевых счетов учреждения на вновь открываемые производится с применением акта приемки-передачи показателей лицевого счета бюджетного учреждения (лицевого счета автономного учреждения) (ф. 0509018), акта приемки-передачи показателей отдельного лицевого счета бюджетного учреждения (отдельного лицевого счета автономного учреждения) (ф. 0509019) с начала года (Письмо Минфина РФ N 02-03-09/3124, Федерального казначейства N 42-7.4-05/5.1-454 от 10.08.2012).

Реорганизуемый получатель средств федерального бюджета представляет в ОФК по месту обслуживания подписанный им и принимающим получателем средств федерального бюджета акт приемки-передачи принятых на учет бюджетных обязательств при реорганизации участников бюджетного процесса (ф. 0531727) (далее - акт приемки-передачи бюджетных обязательств), на основании которого принятые реорганизуемым получателем средств федерального бюджета бюджетные обязательства передаются в установленном порядке на лицевой счет получателя бюджетных средств, открытый принимающему получателю средств федерального бюджета. При отсутствии бюджетных обязательств, подлежащих передаче принимающему получателю средств федерального бюджета, акт приемки-передачи бюджетных обязательств не оформляется (п. 8.18, 8.19 Порядка N 104н*(3)).

Передача кассовых выплат и поступлений, отраженных на лицевом счете получателя бюджетных средств, открытом реорганизуемому получателю средств федерального бюджета, осуществляется на основании подписанного им и принимающим получателем средств федерального бюджета акта приемки-передачи кассовых выплат и поступлений при реорганизации участников бюджетного процесса (ф. 0531728) (далее - акт приемки-передачи кассовых выплат и поступлений) (п. 8.19 Порядка N 104н).

Акт приемки-передачи бюджетных обязательств и (или) акт приемки-передачи кассовых выплат и поступлений представляются в ОФК по месту обслуживания лицевого счета получателя бюджетных средств, открытого реорганизуемому получателю средств федерального бюджета, подписанные реорганизуемым получателем средств федерального бюджета и принимающим получателем средств федерального бюджета.

В то же время для государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации, нужно представить в регистрирующий орган следующие документы (ст. 14 Закона N 129-ФЗ):

а) заявление о государственной регистрации по форме, утвержденной уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти. В нем подтверждается, что учредительные документы, созданные путем реорганизации юридических лиц, соответствуют установленным законодательством РФ требованиям к учредительным документам юридического лица данной организационно-правовой формы, что сведения, содержащиеся в этих учредительных документах и заявлении о государственной регистрации, достоверны, что передаточный акт или разделительный баланс содержит положения о правопреемстве по всем обязательствам вновь возникшего юридического лица в отношении всех его кредиторов, что все кредиторы реорганизуемого лица уведомлены в письменной форме о реорганизации и в установленных законом случаях вопросы реорганизации юридического лица согласованы с соответствующими государственными органами и (или) органами местного самоуправления;

б) учредительные документы юридического лица в двух экземплярах (в случае представления документов непосредственно или почтовым отправлением), один из которых с отметкой регистрирующего органа возвращается заявителю (его представителю, действующему на основании доверенности) одновременно с заявлением, уведомлением или сообщением. В случае если эти документы направлены в регистрирующий орган в форме электронных документов с использованием информационно-телекоммуникационных сетей общего пользования, включая единый портал государственных и муниципальных услуг, они направляются в одном экземпляре. Регистрирующий орган по адресу электронной почты, указанному заявителем, одновременно с заявлением, уведомлением или сообщением направляет представленные заявителем учредительные документы в электронной форме, подписанные электронной подписью регистрирующего органа. В случае представления учредительных документов в электронной форме экземпляр таких документов на бумажном носителе с отметкой регистрирующего органа представляется заявителю (его представителю, действующему на основании доверенности) при указании на необходимость получения и способа получения таких документов заявителем при направлении документов в регистрирующий орган;

в) договор о слиянии в случаях, предусмотренных федеральными законами;

г) передаточный акт или разделительный баланс;

д) документ об уплате государственной пошлины;

е) документ, подтверждающий представление в территориальный орган ПФР сведений в соответствии с пп. 1-8 п. 2 ст. 6 и п. 2 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" и согласно ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 03.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".

Отражение в бухгалтерском учете операций по передаче имущества и обязательств

В бухгалтерском учете передача активов и обязательств отражается в корреспонденции с дебетом (кредитом) соответствующего счета 0 304 04 ххх. Эти операции производятся на основании передаточного акта.

Кроме того, нужно произвести заключение счетов текущего финансового года, которое отражается следующими проводками:

а) по доходам (п. 120 Инструкции N 162н*(4), п. 155 Инструкции N 174н*(5), п. 183 Инструкции N 183н*(6)):

Дебет (кредит) счета 0 401 10 1хх "Доходы хозяйствующего субъекта"

Кредит (дебет) счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

б) по расходам (п. 121 Инструкции N 162н, п. 155 Инструкции N 174н, п. 183 Инструкции N 183н):

Дебет счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит счета 0 401 20 2хх "Расходы хозяйствующего субъекта"

в) по расчетам при поступлении (передаче) имущества и обязательств (п. 110 Инструкции N 162н, п. 144 Инструкции N 174н, п. 172 Инструкции N 183н):

Дебет (кредит) счета 0 304 04 ххх "Внутриведомственные расчеты"

Кредит (дебет) счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Составление отчетности при реорганизации учреждений

После завершения всех вышеуказанных мероприятий, расчетов и передачи имущества и обязательств учреждению-правопреемнику, но не позднее установленного учредителем срока окончания реорганизационных мероприятий составляется заключительная бухгалтерская отчетность в объеме следующих форм:

Получателями бюджетных средств (Инструкция N 191н)	Бюджетными и автономными учреждениями (Инструкция N 33н)
Разделительный (ликвидационный) баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503230)	Разделительный (ликвидационный) баланс государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503830)
Справка по консолидируемым расчетам (ф. 0503125)	Справка по консолидируемым расчетам учреждения (ф. 0503725)
Справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (ф. 0503110)	Справка по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года (ф. 0503710)
Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127)	Отчет об исполнении плана учреждения по финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737)
Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121)	Отчет о принятых учреждением обязательствах (ф. 0503738)
Пояснительная записка (ф. 0503160)		Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721)
		Пояснительная записка к Балансу учреждения (ф. 0503760)

Перед составлением бюджетной отчетности реорганизуемый участник бюджетной отчетности в обязательном порядке проводит инвентаризацию активов и обязательств в установленном законодательством РФ порядке.

Согласно положениям ст. 16 Федерального закона N 402-ФЗ*(7) при реорганизации юридического лица в форме слияния его последним отчетным годом будет являться период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации, при реорганизации в форме присоединения - период с 1 января года, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения.

Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

Бюджетная отчетность. Бюджетная отчетность формируется на бумажных носителях и (или) в виде электронного документа с представлением на электронных носителях или путем передачи по телекоммуникационным каналам связи и представляется главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, главному администратору источников финансирования дефицита бюджета, главному администратору доходов бюджета, в ведении которого находился реорганизуемый участник бюджетной отчетности до принятия решения о его реорганизации, или органу исполнительной власти, принявшему решение о его реорганизации.

Реорганизуемый участник бюджетной отчетности формирует бюджетную отчетность в порядке, предусмотренном п. 3-10 Инструкции N 191н, с учетом особенностей, установленных разд. VI данной инструкции.

Так, формирование отчетов получателями бюджетных средств осуществляется в соответствии с положениями следующих пунктов Инструкции N 191н:

- пункты 52-62 - в отношении отчета (ф. 0503127);

- пункты 92-97 - в отношении отчета (ф. 0503121).

Пояснительная записка (ф. 0503160) в составе бюджетной отчетности при реорганизации учреждения включает:

- приложение (ф. 0503169), формируемое в порядке, предусмотренном п. 167 Инструкции N 191н;

- приложение (ф. 0503178), формируемое в порядке, предусмотренном п. 173 Инструкции N 191н;

- приложение (ф. 0503173), формируемое в порядке, предусмотренном п. 170 Инструкции N 191н.

Дополнительно в текстовой части пояснительной записки (ф. 0503160) раскрываются сведения о правопреемственности по всем обязательствам реорганизуемого участника бюджетной отчетности в отношении всех кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые в суде, а также иная информация, существенная для главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, главного администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора доходов бюджета, финансового органа, характеризующая показатели финансовой отчетности реорганизуемого участника бюджетной отчетности за отчетный период.

Бухгалтерская отчетность. Согласно п. 76 Инструкции N 33н реорганизуемый субъект отчетности формирует бухгалтерскую отчетность в порядке, установленном разд. II, и с учетом особенностей, предусмотренных разд. III данной инструкции.

Разделы баланса (ф. 0503830) формируются в порядке, установленном п. 14-21 Инструкции N 33н, при этом по строке 621 отражается остаток по счету 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года", по строке 622 - остаток по счету 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года".

Пояснительная записка к балансу учреждения (ф. 0503760) при реорганизации учреждения составляется по формам, предусмотренным разд. II Инструкции N 33н для годовой отчетности.

Дополнительно в текстовой части пояснительной записки к балансу учреждения (ф. 0503760) раскрываются сведения о правопреемственности по всем обязательствам реорганизуемого (преобразуемого) субъекта отчетности в отношении всех кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые в суде, а также иная информация, существенная для учредителя, соответствующего финансового органа, характеризующая показатели деятельности реорганизуемого (преобразуемого) субъекта отчетности за отчетный период.

Сформированная бухгалтерская отчетность представляется учредителю, в ведении которого находился реорганизуемый субъект отчетности до принятия решения о его реорганизации, и органу исполнительной власти, принявшему решение о его реорганизации.

И. Шиндер,

эксперт журнала "Учреждения культуры и

искусства: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 N 191н.

*(2) Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 N 33н.

*(3) Порядок доведения бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при организации исполнения федерального бюджета по расходам и источникам финансирования дефицита федерального бюджета и передачи бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств при реорганизации участников бюджетного процесса федерального уровня, утв. Приказом Минфина РФ от 30.09.2008 N 104н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(6) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(7) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".