Анализ передачи средств между участниками (акционерами) и обществом (И. Туревский, Н. Бибиков, "Консультант", N 11, июнь 2013 г.)

Анализ передачи средств между участниками (акционерами) и обществом

Контроль за сделками с взаимозависимостью отлажен не столь хорошо, как хотелось бы. В результате этого проблемы испытывают как проверяемые, так и проверяющий. Рассмотрим ключевые аспекты и подводные камни подобных операций.

Передача средств между участниками и обществом основана на ряде положений налогового и гражданского законодательства. Согласно подп. 3.4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (НК РФ) передача средств акционерами в добавочный капитал предприятия в целях увеличения чистых активов возможна в т.ч. посредством зачета прекращения обязательства общества перед участниками.

Возможна также безвозмездная передача средств между материнской и дочерней организациями, если одна из них имеет более 50% долей в капитале другой (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Также предусмотрен договор займа между материнской и дочерней компаниями с последующим его прощением (п. 1 ст. 807 ГК РФ, ст. 415 ГК РФ, подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ рассматривается передача средств как от участника (акционера) обществу, так и от акционера участнику в случае, если участнику (акционеру) принадлежит более 50% в уставном капитале общества.

Безвозмездно, то есть даром

Вопрос о порядке признания сделок по безвозмездной передаче средств или иного имущества контролируемыми, об условиях учета в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по указанным сделкам, но не были им получены вследствие создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, рассматривается в письме Минфина России от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97 (далее письмо Минфина), согласно которому:

- признание сделок контролируемыми производится в соответствии со ст. 105.14 кодекса, а также с учетом положений п. 13 ст. 105.3 кодекса. При этом кодексом не выделяются виды контролируемых сделок, а устанавливаются условия признания сделок таковыми;

- в соответствии с п. 1 ст. 105.3 кодекса, в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица;

- сделки по безвозмездной передаче средств или иного имущества могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми;

- если при осуществлении налогового контроля федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или безвозмездной передаче средств или иного имущества соответствуют определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют;

- отсутствие дохода у лица, осуществившего безвозмездную передачу средств или иного имущества, не является препятствием для осуществления налогового контроля.

Сопоставление условий сделок безвозмездной передачи средств для взаимозависимых лиц и лиц, не являющихся таковыми, производится в соответствии с положениями ст. 105.5 НК РФ.

В целях определения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, уполномоченный федеральный орган производит сопоставление таких сделок (далее анализируемая сделка) со сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (далее сопоставляемые сделки) (п. 1 ст. 105.5 НК РФ).

Сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой (п. 2 ст. 105.5 НК РФ). В случае если условия анализируемой сделки отличаются от условий сопоставляемых сделок, сделки могут быть признаны сопоставимыми, если различия между указанными условиями не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки (п. 3 ст. 105.5 НК РФ). Корректировка проводится на основании принципов, описывающих формирование дохода сопоставимых сделок и влияние дополнительных функций, осуществляемых сторонами сделок, на их результаты (п. 12 ст. 105.5 НК РФ). Указанные принципы будут рассмотрены далее.

Условия сделок, на основании которых определяется их сопоставимость и которые для целей налогообложения могут корректироваться, включают (п. 5 ст. 105.5 НК РФ):

- количество товаров, объем выполняемых работ (оказываемых услуг);

- сроки исполнения обязательств по сделке;

- условия платежей;

- курс иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте;

- иные условия распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).

Связь с оплатой долей в уставном капитале

В подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет о безвозмездных сделках передачи средств, т.е. получение имущества в результате этих сделок не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (п. 2 ст. 248 НК РФ), т.е. указанные сделки не предусматривают встречного исполнения обязательств.

Указанные сделки проводятся между участниками (акционерами) и обществом, в связи с чем и возникает взаимозависимость между сторонами сделки. Согласно подп. 1 и 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%, а также если физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%.

Но при этом необходимо учесть, что участники оплатили доли в уставном капитале общества (п. 1 ст. 9 Закона об ООО), а акционеры, соответственно, приобрели акции общества (п. 1 ст. 9 Закона об АО).

Необходимо также отметить, что при учреждении ООО доля учредителя ООО предоставляет ему право голоса только в пределах оплаченной части принадлежащей ему доли (п. 3 ст. 16 Закона об ООО). При учреждении АО акция, принадлежащая учредителю общества, не предоставляет права голоса до момента ее полной оплаты, если иное не предусмотрено уставом общества (п. 1 ст. 34 Закона об АО). При увеличении уставного капитала номинальная стоимость доли участника ООО увеличивается исходя из суммы внесенного им вклада (п. 1 ст. 19 Закона об ООО), а дополнительные акции считаются размещенными при условии их полной оплаты (п. 1 ст. 34 Закона об АО).

Таким образом, участие лица в обществе определяется фактом и размером оплаты указанным лицом долей в уставном капитале ООО и обыкновенных акций, составляющих уставный капитал АО.

Следовательно, взаимозависимость участников, акционеров и общества возникает только после того, как участники и акционеры оплатили 25% стоимостей долей и акций в уставном капитале общества.

Обязательные указания

Согласно п. 2 и 4 ст. 6 Закона об ООО, п. 2 и 4 Закона об АО участники и акционеры имеют возможность определять решения, принимаемые обществом, если участникам и акционерам принадлежит более 20% уставного капитала (голосующих акций) общества. Таким образом, в случае наличия взаимозависимости между участниками, акционерами и обществом согласно подп. 1 и 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, согласно которым участники и акционеры имеют не менее 25% долей в капитале общества, участники (акционеры) могут давать обществу обязательные для него указания.

Согласно п. 1 ст. 45 Закона об ООО и п. 1 ст. 81 Закона об АО сделки, в совершении которых имеется заинтересованность участника (акционера) общества, имеющего 20% и более от общего числа голосов участников общества (голосующих акций общества), а также лица, имеющего право давать обществу обязательные для него указания, являются сделками с заинтересованностью, принятие решений по которым регулируется специальными положениями Закона об ООО и Закона об АО. Следовательно, сделки передачи имущества между взаимозависимыми лицами - участником (акционером) и обществом относятся как к сделкам, согласно которым участник (акционер) может давать обществу обязательные для исполнения указания, так и к сделкам с заинтересованностью, принятие решений по которым регулируется специальными положениями Законов об ООО и АО.

"Доходы минус расходы"

Участники имеют право на часть чистой прибыли общества, распределяемую обществом между участниками (п. 1 ст. 28 Закона об ООО) пропорционально долям участников в уставном капитале общества, а акционеры общества (владельцы обыкновенных акций) имеют право на получение дивидендов (п. 2 ст. 31 и п. 2 ст. 32 Закона об АО). В связи с тем, что дивиденды объявляются обществом по акциям каждого типа, выпущенных обществом (п. 1 ст. 42 Закона об АО), каждый акционер получает дивиденды исходя из того, сколько акций каждого типа находится в его собственности.

В связи с тем, что согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ деятельность общества направлена на получение прибыли, передача средств участниками и акционерами обществу (вложение в имущество общества) приводит к увеличению его прибыли, что, в свою очередь, приведет к увеличению дивидендов, причитающихся участнику и акционеру пропорционально принадлежащим им долям и акциям, т.е. долям и акциям, оплаченным участниками и акционерами.

Кому добавки?!

Согласно п. 2 определения Конституционного суда РФ от 8.04.2004 N 166-О вклады участниками в имущество общества не увеличивают номинальную стоимость долей (и, соответственно, не увеличивают уставный капитал ООО), а увеличивают действительную стоимость доли участников. Передача имущества от участников обществу в целях увеличения чистых активов приводит к увеличению стоимости действительной доли участника ООО.

В бухгалтерском учете вложение участниками и акционерами в имущество общества учитывается в виде добавочного капитала (письмо Минфина РФ от 13.04.2005 N 07-05-06/107). По правилам бухгалтерского учета (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"), добавочный капитал общества может быть израсходован в случаях в т.ч.:

- направления средств на увеличение уставного капитала;

- распределения сумм между учредителями организации.

Оценка влияния вышеприведенных случаев расходования добавочного капитала на стоимость акций общества с использованием доходного, сравнительного, затратного подходов к оценке ценных бумаг, применяемых оценщиком (п. 21, 22, 23 Федерального стандарта оценки "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки" (ФСО N 1), утвержденного приказом МЭРТ от 20.07.2007 N 256) позволяет сделать следующие выводы:

- при использовании добавочного капитала для увеличения уставного капитала происходит увеличение уставного капитала без изменения количества акций и, соответственно, увеличение стоимости акций общества;

- при использовании добавочного капитала для распределения между акционерами акционеры получают больший доход на принадлежащие им акции без изменения их количества, что влечет за собой увеличение стоимости акций.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что при любом вышеприведенном случае использования добавочного капитала, внесенного акционерами общества, происходит увеличение стоимости акций общества.

Следовательно, вложение в имущество общества в виде передачи участниками и акционерами имущества обществу, регулируемое подп. 3.4. и 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, приводит к увеличению дивидендов и (или) стоимости долей и акций, принадлежащих и, соответственно, оплаченных участниками и акционерами. Этот вывод соответствует арбитражной практике (постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2007 N 09АП-10525/2007-АК по делу N А40-2357/07-141-20, А40-1103/07-99-7 (постановлением ФАС Московского округа от 7.02.2008 N КА-А40/13286-07 данное постановление оставлено без изменения), определению ВАС РФ от 11.08.2011 N ВАС-10276/11 по делу N А67-5830/2010).

Из вышеизложенного следует, что передача имущества участниками и акционерами обществу является доходной сделкой, в ходе которой участники и акционеры понесли расходы, не связанные с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (п. 2 ст. 248 НК РФ), т.е. указанные сделки не предусматривают встречного исполнения обязательств, но при этом для получения вышеуказанной прибыли участник понес расходы в виде расходов на приобретение долей и акций, благодаря владению которыми участник имеет право на получение доходов в виде дивидендов и (или) увеличения стоимости долей и акций, а также расходов при передаче средств обществу, приведших к образованию и получению дополнительных дивидендов и (или) дохода в виде увеличения стоимости долей и акций.

Таким образом, указанные сделки соответствуют критериям безвозмездности, т.к. не связаны с возникновением встречных обязательств общества в связи с передачей имущества, но при этом участники и акционеры понесли расходы, дающие им право получения дохода от общества в виде дополнительных дивидендов и (или) роста стоимости принадлежащих им долей и акций, а также расходы, благодаря которым участники и акционеры могут получить доход в виде дополнительных дивидендов и (или) увеличения стоимости долей и акций. Поэтому сделки передачи имущества участниками и акционерами обществу являются доходными, отвечают условию безвозмездности и не являются дарением.

В случае передачи средств обществом участнику и акционеру участник и акционер получает доход, не являющийся дивидендом, не облагаемый налогом на прибыль при соблюдении условий подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Страсти по дивидендам

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в т.ч. в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (ст. 43 НК РФ).

Источником выплаты дивидендов в хозяйственных обществах является прибыль после налогообложения (чистая прибыль).

Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в т.ч. решения о размере дивиденда и форме его выплаты, принимаются общим собранием хозяйственного общества.

Как указано в письме Минфина России от 26.07.2010 N 03-03-06/1/485, если выплачиваемые суммы соответствуют критериям, указанным в ст. 43 НК РФ, то данные перечисления следует признавать дивидендами, которые подлежат налогообложению налогом на прибыль в соответствии с положениями ст. 275 НК РФ.

Таким образом, Минфин допускает, что выплачиваемые обществом участнику суммы могут как являться, так и не являться дивидендами. В случае их соответствия ст. 43 НК РФ доход от получения указанных сумм облагается налогом на прибыль согласно ст. 275 НК РФ, а в случае несоответствия - согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (при соблюдении условий участия в капитале, приведенных в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К такому доходу, облагаемому согласно положениям подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, Минфин относит и доход, полученный материнским обществом, при прощении ему займа, полученного от дочернего общества. Согласно письму Минфина РФ от 6.07.2011 N 03-03-06/1/405 при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале, предусмотренных подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией по договору займа от организации, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются на основании указанного подпункта п. 1 ст. 251 НК РФ.

Возможность получения такого дохода участниками и акционерами может быть осуществлена при распределении между ними добавочного капитала (согласно приказу Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"). Средства, поступившие в результате распределения добавочного капитала в пользу акционеров, не являются дивидендами для целей налогообложения прибыли. Такие доходы юридических лиц подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (письмо УФНС РФ по г. Москве от 3.07.2008 N 20-12/063191 "Об учете для целей налогообложения прибыли доходов в виде сумм от распределения добавочного капитала").

Полярность мнений

Имеет место арбитражная практика в пользу налогоплательщика, в которой рассмотрены ситуации, когда получаемый участником и акционером доход не относится к дивидендам и не облагается у его получателя налогом на прибыль согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Например, в случае, когда чистая прибыль не является источником выплат обществом участнику, т.к. она получена в меньшем объеме, чем произведенные выплаты (постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2010 N Ф09-1861/10-С3 по делу N А60-33426/2009-С8), в момент получения дохода уставный капитал был не полностью оплачен (постановление ФАС Уральского округа от 28.11.2005 N Ф09-26/05-С2 по делу N А76-9607/04), получателями дохода являются не все участники, т.е. доход выплачен не пропорционально доле участника в уставном капитале (постановление ФАС Поволжского округа от 30.07.2009 по делу N А57-1490/2009, определением ВАС РФ от 30.11.2009 N ВАС-13745/09 отказано в передаче данного дела в президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), факт распределения в виде дивидендов прибыли, остающейся после налогообложения, отсутствовал (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2006, 9.01.2007 N 09АП-15910/2006-АК по делу N А40-3674/06-33-253).

Необходимо отметить, что, по мнению Минфина России, часть чистой прибыли, распределяемой среди участников непропорционально их долям, в целях налогообложения не признается дивидендом. Соответственно, указанные выплаты в части превышения над дивидендами облагаются по общей ставке (письмо Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13610), от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366)).

Необходимо учесть, что указанная сделка перечисления денежных средств обществом участнику является безвозмездной, т.к. отсутствует встречное обязательство участника перед обществом, но при этом участник понес расходы по оплате долей и акций в капитале общества, дающие ему право получать доходы в виде безвозмездно полученных от общества средств.

На необходимость учета вклада в уставный капитал при получении участником имущества от общества указано в письме Минфина РФ от 11.10.2011 N 03-03-10/99, в котором рассмотрен порядок учета в целях исчисления налога на прибыль распределяемого при ликвидации ООО имущества, получаемого организацией-участником данного ООО. Согласно указанному письму при принятии указанного имущества к налоговому учету необходимо исходить из того, что право на получение данного имущества возникло в связи с приобретением налогоплательщиком доли в уставном капитале общества, вследствие чего такое имущество не может рассматриваться как безвозмездно полученное. О необходимости учитывать при анализе сделок передачи имущества обществом учредителю возмездный характер отношений по формированию уставного капитала сказано в постановлении ФАС Уральского округа от 1.02.2005 N Ф09-26/05-АК по делу N А76-9607/04.

Таким образом, как и в случае передачи имущества участниками и акционерами обществу согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ сделки передачи имущества обществом участнику или акционеру являются доходными для акционера и участника, отвечают условию безвозмездности, т.к. отсутствует условие встречной передачи имущества, и не являются дарением, т.к. эти сделки может выполнять с обществом участник или акционер - лицо, понесшее расходы по приобретению долей и акций в капитале общества.

Соблюдение пропорций

Получение доходов участником и акционером, помимо дивидендов, связано с возможностью участника и акционера осуществить вложение в имущество общества на стадии его деятельности непропорционально принадлежащим им долям в уставном капитале общества. Таким образом, участники и акционеры имеют возможность осуществить вложение в имущество общества как пропорционально, так и непропорционально принадлежащим им долям.

В первом случае это приведет к увеличению номинальной стоимости долей, во втором - к увеличению их действительной стоимости (п. 2 определения Конституционного суда РФ от 8.04.2004 N 166-О). Согласно положениям подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, вышеприведенным нормативным актам и арбитражной практике участники и акционеры могут получать доход от деятельности общества, долями в капитале которого они владеют и, следовательно, на их приобретение понесли расходы как из прибыли общества, распределенного пропорционально принадлежащим им долям, так и в виде дохода из части имущества общества, получаемого участниками и акционерами непропорционально долям, не из прибыли общества.

Такая взаимосвязь вложений участников и акционеров в имущество общества непропорционально их долям с возможностью получения акционерами и участниками не относящихся к дивидендам доходов позволяет дать ответ на вопрос о заинтересованности участников и акционеров по внесению средств в имущество общества непропорционально долям.

Это обусловлено тем, что участник и акционер, внесший вклад в имущество общества непропорционально долям в капитале общества может получить не относящийся к дивидендам доход, делающий его вышеуказанный вклад в имущество общества экономически целесообразным.

Экономическая целесообразность

Об экономической целесообразности проведения указанных сделок передачи имущества между акционером и обществом согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ говорится в определении ВАС РФ от 3.10.2012 N ВАС-8989/12 по делу N А28-5775/2011-223/12. Согласно этому определению экономические отношения между основным и дочерним обществом могут предполагать не только вложения основного общества в имущество дочернего на стадии его учреждения, но и на любой стадии его деятельности.

Кроме того, экономическая целесообразность в отношениях дочернего и основного обществ может вызывать необходимость и обратной передачи имущества от дочернего общества к основному. При этом отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект.

Примечание. Решением президиума ВАС от 4.12.2012 решение Арбитражного суда Кировской области от 2.09.2011 по делу N А28-5775/2011-223-12, постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 15.11.2011 и постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.03.2012 оставить без изменения, а заявление ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" - без удовлетворения.

В указанных решениях сделка передачи имущества от дочерней организации - ОАО "Авитек" в адрес акционера - ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей", владеющей в капитале дочерней организации долей в размере 99,99996% в силу ее безвозмездности была признана дарением, что противоречит положениям подп. 4 п. 1 ст. 575 НК РФ. Между тем судами не был учтен и исследован возмездный характер вложений ОАО "Концерн ПВО "Алмаз-Антей" в капитал ОАО "Витек".

Необходимо отметить, что сделки передачи имущества общества в адрес участника и акционера согласно положениям подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ относятся к сделкам, по которым участники и акционеры имеют возможность определять решения, принимаемые обществом, и к сделкам с заинтересованностью в силу того, что к указанным сделкам относятся сделки между участником и обществом, в случае если участникам и акционерам принадлежит более 20% в капитале общества, а согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ для необложения налогом на прибыль полученных от передачи имущества доходов доля участия участника и акционера в капитале общества должна быть более 50%.

Таким образом, ответственность по указанным сделкам и решения по их проведению должны быть приняты согласно соответствующим положениям Законов об ООО и АО, регулирующих сделки, по которым участники и акционеры имеют возможность определять решения, принимаемые обществом, а также сделкам с заинтересованностью.

Сопоставление сделок

Как показано ранее, сделки по передаче имущества согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ могут происходить только между взаимозависимыми лицами - акционерами, участниками и обществом. Сделки между независимыми лицами в силу безвозмездности передачи и отсутствия расходов участников и акционеров на приобретение долей и акций в капитале общества, дающих им право проведения указанных сделок - вложения в имущества общества и получения дохода, помимо дивидендов, будут квалифицированы как дарение, и их проведение будет невозможно в силу противоречия подп. 4 п. 1 ст. 575 НК РФ.

Таким образом, сопоставление указанных сделок, выполняемых согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ с аналогичными сделками между независимыми лицами невозможно в силу несоответствия сделок между независимыми лицами положениям законодательства.

И. Туревский,

член Института профессиональных

бухгалтеров России

Н. Бибиков,

член Палаты налоговых

консультантов России

"Консультант", N 11, июнь 2013 г.