Как учесть расходы на доставку сотрудников к месту работы? (Л.И. Баянова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2013 г.)

Как учесть расходы на доставку сотрудников к месту работы?

Нередко организации в силу специфики своей деятельности осуществляют доставку своих сотрудников к месту работы и обратно. Расходы при этом могут быть весьма существенны (будь то содержание собственного транспорта или оплата услуг транспортных компаний). Вполне понятно желание налогоплательщика включить данные расходы в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль. Однако здесь есть свои нюансы. Какие? Об этом вы узнаете из статьи.

Налоговое законодательство о расходах на доставку

По общему правилу в силу п. 26 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом не учитываются, за исключением:

- сумм, подлежащих включению в состав расходов в силу технологических особенностей производства;

- случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Полагаем, что данная норма предполагает альтернативность (вариантность) условий, при которых допускается учет соответствующих расходов при определении налогооблагаемой базы: или технологические особенности, или упоминание в трудовых договорах.

Заметьте, норма не содержит никаких указаний о возможности учета этих расходов только при наличии совокупности таких условий. Тем не менее, как следует из разъяснений Минфина (см. письма от 20.05.2011 N 03-03-06/4/49, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435), расходы на доставку учитываются для целей налогообложения лишь при одновременном выполнении обоих условий:

1) доставка обусловлена технологическими особенностями производства;

2) доставка предусмотрена трудовыми и (или) коллективным договорами.

Московские налоговики данную норму толкуют еще шире. По их мнению (Письмо от 27.06.2008 N 20-12/060976), кроме того, что должны выполняться оба условия, необходимо еще вести в отношении каждого сотрудника персонифицированный учет.

Однако, как показывает арбитражная практика, достаточно выполнения одного из условий. Например, в постановлениях ФАС УО от 23.12.2008 N Ф09-9741/08-С3, ФАС ПО от 30.05.2008 N А65-16782/07 судьи посчитали, что понесенные налогоплательщиками затраты на доставку сотрудников к месту работы и обратно правомерно учтены как расходы в целях налогообложения, поскольку такие расходы предусмотрены трудовыми договорами.

Что следует понимать под технологическими особенностями производства?

В Налоговом кодексе отсутствует определение технологических особенностей производства. И это понятно, нельзя написать рецепт на все случаи жизни. Организациям нередко приходится доказывать в суде, что особенности именно их технологических процессов послужили причиной необходимости транспортной доставки работников к месту работы и обратно.

Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 15.03.2013 N А27-11302/2012 поддержал налогоплательщика в споре с налоговой инспекцией, не принимавшей рассматриваемые расходы, объясняя это тем, что они не являлись экономически оправданными.

Однако судьи, руководствуясь представленными документами, учли время начала движения транспорта, время прибытия на конкретные остановки общественного транспорта и маршрутных такси (как в рабочие, так и в выходные дни), а также необходимость пересадки работников с одного транспорта на другой. В результате арбитры пришли к выводу, что перевозка работников транспортом общего пользования не могла обеспечить потребности общества, в связи с чем расходы на доставку были учтены для целей налогообложения правомерно.

Другой пример - Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2012 N А41-39076/11*(1). Налогоплательщик убедил арбитров, что перевозка сотрудников к месту работы обусловлена удаленностью производственных площадок от жилого массива и остановок транспорта общего пользования, так как общая площадь территории организации составляет 707 тыс. кв. м, а также тем, что производственная площадка организации является опасным объектом (в силу действующего химического производства), самостоятельное передвижение посторонних лиц по которой недопустимо и опасно для жизни и здоровья. На территории предприятия общественный транспорт перевозки не осуществляет.

Приведем несколько примеров непосредственно из писем Минфина. Так, в Письме от 31.08.2012 N 03-03-06/1/449 рассматривалась следующая ситуация. Организация осуществляет доставку работников к первой, третьей рабочим сменам (и обратно) на транспорте, принадлежащем ей на праве собственности. Начало работы в первую смену - в 07.00, в третью смену - в 24.00 (окончание - в 07.00).

В данной ситуации, по мнению Минфина, учитывая, что время работы общественного транспорта не совпадает с тем, к которому сотрудникам необходимо явиться на работу, расходы на осуществление доставки сотрудников на транспорте до места работы могут быть учтены для целей налогообложения.

В Письме от 24.11.2011 N 03-03-06/1/778 речь шла о доставке работников к производственным объектам, территориально расположенным за пределами населенных пунктов, в которых проживают работники, либо в промышленных зонах городов. Причины организации доставки работников служебным транспортом (автобусами) к месту работы и обратно были следующими. Во-первых, недостаточная пропускная способность автобусных маршрутов (численность работников составляла порядка 100 человек, а городские автобусы, следующие в направлении объектов и обратно по единственному маршруту, в утреннее и вечернее время загружены до полной вместимости). Во-вторых, автобусные остановки находятся на расстоянии 1 км от подразделений организации. В-третьих, расписание движения общественного транспорта не соответствует графику работы, что не дает сотрудникам возможности своевременно добраться до места работы. Как следует из разъяснений чиновников, в данном случае правомерно включение в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, затрат на бесплатную перевозку работников на основании наличия технологических особенностей производства.

Итак, при анализе арбитражной практики и писем контролирующих органов можно выделить ряд факторов, позволяющих говорить о наличии технологических особенностей производства в случаях отнесения затрат на доставку работников до места работы и обратно в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль, а именно:

- режим работы (например, круглосуточный режим промышленных предприятий, обусловленный непрерывностью производственного процесса, или режим крупных торговых центров, установленный работодателем);

- удаленность производственных площадей от населенных пунктов и места проживания работников;

- нахождение производства в промышленной зоне, где отсутствуют регулярные маршруты общественного транспорта;

- несоответствие графика работы организации расписанию движения общественного транспорта;

- высокая численность работающих на предприятии, которой не соответствует пропускная способность общественного транспорта;

- территориальная удаленность остановок транспорта общего пользования от места работы сотрудников.

К сведению. Что подразумевается под территориальной удаленностью остановок общественного транспорта? Обратимся к Своду градостроительных правил*(2). Согласно п. 11.15 этого документа дальность пешеходных подходов до ближайшей остановки общественного пассажирского транспорта не должна превышать 300-500 м (в зависимости от климатических районов). В производственных и коммунально-складских зонах дальность пешеходных подходов до ближайшей остановки общественного пассажирского транспорта должна быть не более 400 м от проходных предприятий. Полагаем, что место работы может считаться удаленным от остановок общественного транспорта, если оно находится на расстоянии, превышающем указанное в данном документе.

Примечание. Наличие технологических особенностей производства и ведение работ вахтовым методом - это два разных основания для отнесения затрат в состав расходов.

А при чем тут вахтовый метод?

В Налоговом кодексе имеется еще одна норма, где упоминаются расходы на доставку. Так, пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ гласит: расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Такие расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами.

На практике имеют место случаи, когда налоговая инспекция отказывается признавать расходы на доставку, если деятельность налогоплательщика не носит вахтового характера.

Например, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 11.11.2011 N 09АП-28208/2011-АК*(3) рассмотрел следующую ситуацию. По мнению налоговой инспекции, налогоплательщик необоснованно включил в состав расходов затраты на доставку рабочих к местам строек и обратно на общую сумму 50,1 млн. руб. Инспекция указала на то, что данные расходы правомерны только в случае применения вахтового метода работ.

В данной ситуации технологические особенности производства предполагают ведение работ вахтовым методом, однако способ работ, применяемый налогоплательщиком (крупной московской строительной компанией), не может относиться к вахтовому методу. Строительные площадки находились в Москве, и у рабочих была реальная возможность добраться до места работы общественным транспортом. Все строительные площадки располагались в местах, доступных общественному транспорту (непосредственно вблизи станций метро и остановок автобусов и маршрутных такси).

Однако суд отклонил подобный довод инспекции, указав, что наличие технологических особенностей производства и ведение работ вахтовым методом - это не тождественные, а два различных основания для отнесения затрат в состав расходов, которые содержатся в разных статьях НК РФ, а именно в ст. 264 и 270. При этом судьи отметили: ведение работ не вахтовым методом не свидетельствует об отсутствии технологических особенностей производства.

Кроме того, данное постановление интересно тем, что наглядно показывает, какие доводы помогли организации отстоять свою правоту и спасти немалую сумму (только недоимка по налогу на прибыль составляла порядка 10,9 млн. руб., пени - 1,2 млн. руб. и штраф - 2,2 млн. руб.).

Начнем с экономического обоснования. Организация представила расчет, согласно которому централизованная перевозка рабочих в автобусах с использованием услуг транспортных компаний обходилась ей в 5-10 раз дешевле, нежели возможные затраты на выплату работникам зарплаты в размере, достаточном для проезда работников до мест строек и обратно на общественном транспорте. За счет приобретаемых услуг по перевозке работников достигалась экономия, позволяющая через снижение расходов увеличивать прибыль. Затраты на перевозки работников являлись не дополнительными, а такими, которые исключали необходимость нести большие по размеру расходы.

Теперь что касается технологических особенностей производства работ. Налогоплательщик осуществлял работы на объектах, которые были преимущественно крупными стройками. Для их функционирования требовалось большое количество рабочих, и ежедневное перемещение общественным транспортом больших групп работников строительных специальностей на различные объекты было невозможно без ущерба производственной деятельности компании.

Перевозились рабочие не по одному, а группами в количестве 40-100 строителей. Они ездили с сумками и мешками со сменной спецодеждой, в пачкающей одежде, а периодически с крупногабаритным грузом.

В этом случае, как указал суд, организация автобусных перевозок представляет собой мероприятие по обеспечению нормальных условий труда.

Кроме того, необходимо учитывать и такой нюанс производственного процесса, как загрязнение рабочей одежды строителей, которым (согласно правилам проезда*(4)) находиться в таком виде в общественном транспорте запрещено. Суд учел и такие факторы, как стесненность строительных площадок, делающая невозможным установку бытовок для переодевания рабочих на стройплощадке, принятия душа, хранения спецодежды и инвентаря, необходимость одновременной перевозки слишком больших (для общественного транспорта) групп рабочих.

Документальное подтверждение расходов на доставку

Поговорим о документах, которыми необходимо подтвердить произведенные расходы на доставку сотрудников до места работы и обратно.

Начнем с трудового (коллективного) договора. Еще раз отметим, что понятие технологических особенностей производства Налоговый кодекс не раскрывает. Поэтому зачастую (см. предыдущий раздел) свою правоту приходится доказывать в судебном порядке. А ведь этого можно избежать, всего лишь прописав в трудовом (коллективном) договоре или приложении к нему обязанность работодателя нести расходы на оплату проезда своих сотрудников к месту работы и обратно.

(Снова подчеркнем, что соблюдение двух условий одновременно: доставка предусмотрена трудовым договором и обусловлена технологическими особенностями - не является обязательным для признания расходов на доставку, тем не менее для подстраховки рекомендуем делать соответствующую запись в коллективном (трудовом) договоре.)

Рассмотрим примеры из арбитражной практики, где отнесение затрат на доставку в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль осуществлялось исходя из того, что такая обязанность была предусмотрена трудовым (коллективным) договором.

Так, ФАС СЗО в Постановлении от 19.12.2012 N А21-9527/2011 отметил, что расходы общества на доставку рабочих до строительных объектов, расположенных на значительном расстоянии от местонахождения организации, являются обоснованными и экономически оправданными и предусмотрены коллективным договором.

Встал на сторону налогоплательщика и ФАС ЗСО в Постановлении от 15.01.2010 N А27-6748/2009. Судьи исходили из того, что коллективным договором установлена обязанность по доставке работников до места работы и обратно при определенных критериях: доставка работников производилась до самого предприятия и до отдельных участков; маршруты движения служебного транспорта были сформированы как по городу, так и из другого города. Согласно коллективному договору в случае недоставки работников к месту получения наряда оплата работнику производится за время его отсутствия из расчета тарифной ставки за счет средств предприятия, в связи с чем налогоплательщик, организуя доставку работников до места работы и обратно, обеспечил более лучшие условия работы своим сотрудникам при существующих технологических условиях производства.

Итак, приведем перечень документов, необходимых налогоплательщику для обоснования своих расходов, связанных с доставкой:

- трудовые и коллективные договоры, содержащие обязательства работодателя об обеспечении доставки работников;

- правила внутреннего распорядка, в которых указан график работы, свидетельствующий о сменном характере работы или наличии непрерывного производства;

- приказ руководителя об организации доставки работников к месту работы и обратно;

- порядок доставки сотрудников к месту работы и обратно с указанием места сбора, маршрута, остановок и т.д.;

- договоры о перевозке пассажиров, заключенные с транспортными организациями, с указанием расписания движения и маршрутов автобусов (если доставка осуществляется сторонними организациями);

- документы самой организации, свидетельствующие об использовании собственного или арендованного транспорта для перевозки работников (если доставка осуществляется самой организацией);

- документы местных органов власти, подтверждающие, что данное направление не обслуживается транспортом общего пользования, либо содержащие информацию о неподходящем графике его движения и количестве автобусов на маршруте;

- документы (письма) местных автотранспортных предприятий об имеющихся маршрутах, расписании движения транспорта, остановках и т.д., на основании которых можно сделать вывод, что доставка работников общества к месту работы и обратно наемным автотранспортом соответствует оптимальной организации производственной деятельности общества, в связи с чем затраты налогоплательщика отвечают критериям ст. 252 НК РФ.

Л.И. Баянова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановлением ФАС МО от 20.12.2012 N А41-39076/11 данное постановление оставлено без изменения.

*(2) СП 42.13330.2011. Свод правил. Градостроительство. Планировка и застройка городских и сельских поселений. Актуализированная редакция СНиП 2.07.01-89*, утв. Приказом Минрегиона России от 28.12.2010 N 820.

*(3) Постановлением ФАС МО от 29.02.2012 по делу N А40-50862/11 данное постановление оставлено без изменения.

*(4) Подпункты 6.4.2, 6.4.11 Правил пользования наземным городским пассажирским транспортом общего пользования в городе Москве, утв. Постановлением Правительства Москвы от 02.09.2008 N 797-ПП, пп. 2.10.1, 2.11.16 Правил пользования Московским метрополитеном, утв. Постановлением Правительства Москвы от 16.09.2008 N 844-ПП.