Учет и налогообложение займов под залог векселей (А. Климов, "Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2013 г.)

Учет и налогообложение займов под залог векселей

Договор займа под залог векселей представляет собой довольно сложную правовую конструкцию. При оценке таких сделок для целей учета и налогообложения необходимо учитывать двойственную природу векселя. Двойственность эта проявляется, например, в том, что для векселедателя такая сделка - это всегда просто заем, а для кредитора, получившего вексель заемщика, - это почти всегда покупка ценной бумаги.

В обычаях деловой практики обеспечивать обязательства заемщика залогом. В традициях гражданского оборота взятые взаймы деньги оформлять долговыми расписками и, в частности, векселями. В этой связи важно очень точно понимать, может ли то или иное долговое обязательство служить предметом залога.

Весьма распространенной среди организаций является практика, когда заемщик по договору займа выписывает собственный вексель в качестве обеспечения заемных обязательств.

На первый взгляд все кажется простым и понятным, заемщик учтет у себя в балансе займы полученные, вексель отразит за балансом как обеспечения обязательств выданные. Займодатель, в свою очередь, "зеркально" учтет в балансе предоставленный заем, а за балансом - вексель как обеспечения обязательств и платежей полученные. А между тем все совсем не так просто и в бухгалтерском учете, и в налогообложении.

Собственный вексель заемщика не может служить предметом залога*(1)

Поскольку вексельное обязательство по своей правовой природе сходно с заемным, то получается, что первоначальное заемное обязательство обеспечивается другим заемным обязательством по той же сделке. Решение этой коллизии дано в статье 815 Гражданского кодекса, где сказано, что в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе. При этом с момента выдачи векселя нормы гражданского законодательства о займе могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе*(2). Иными словами, при дублировании договора займа векселем право на возврат долга и доходов по займу возникает у кредитора прежде всего в силу векселя.

Пример

01.04.2013 организация предоставила заем в сумме 500 000 руб. под полученный от заемщика в этот же день его собственный вексель на сумму 550 000 руб. Дисконт по векселю составляет 50 000 руб. (550 000 - 500 000). Дата погашения векселя - 15.05.2013, который был своевременно погашен заемщиком. Учетной политикой организации предусмотрено, что векселя отражаются по первоначальной стоимости. Организация применяет в бухгалтерском учете метод начисления.

Сумма дисконта, учитываемая в составе прочих доходов, составила:

- за апрель - 33 333 руб. (50 000 руб. : 45 дн. х 30 дн.);

- за май - 16 667 руб. (50 000 руб. : 45 дн. х 15 дн.).

Денежные средства, переданные по договору займа, для целей бухгалтерского учета не признаются в составе расходов организации*(3). Вексель, полученный от заемщика, принимается организацией к учету в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, которой обычно признается сумма, выданная заемщику при получении от него векселя*(4).

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

- 1 апреля 2013 г.:

Дебет 58-2 Кредит 51

- 500 000 руб. - перечислены денежные средства по договору займа, оформленного векселем.

- 30 апреля 2013 г.:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 33 333 руб. - в составе прочих доходов признан доход по дисконту за апрель.

- 15 мая 2013 г.:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 16 667 руб. - в составе прочих доходов признан доход по дисконту за май;

Дебет 51 Кредит 76

- 550 000 руб. - получены денежные средства при погашении векселя по номинальной стоимости;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 500 000 руб. - признаны прочие доходы от выбытия векселя*(5);

Дебет 91-2 Кредит 58-2

- 500 000 руб. - списана в прочие расходы первоначальная стоимость векселя*(6).

Суды в спорных ситуациях исходят из того специфического обстоятельства, что оформление заемных обязательств сопровождалось выдачей векселя. В частности, судьи указывают, что выдача собственного векселя заемщиком заимодавцу не обеспечивает исполнение обязательства по возврату заемных средств, а лишь удостоверяет наличие такого обязательства. Такое оформление отношений сторон трансформирует задолженность по договору займа в вексельное обязательство, в связи с чем у заемщика с выдачей векселя появляется обязательство при наступлении срока выплатить определенную векселем сумму законному векселедержателю*(7). Сразу отметим, что законным векселедержателем к моменту погашения векселя может оказаться вовсе не займодавец, а любое третье лицо, законно получившее у него вексель заемщика.

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21 января 2002 г. N 67

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21 января 2002 г. N 67 (продолжение)

Заемщик отражает в бухучете предоставленный заем в обычном порядке по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность*(8). Вексель, выданный кредитору, может отражаться за балансом по счету 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Обращаем ваше внимание, что аналогичные правила применяются и к договорам банковского кредита, когда заемщик выдает банку-кредитору собственные простые векселя. Об этом Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ информировал арбитражные суды в упомянутом письме.

Налогообложение займа, подтвержденного собственными векселями

Как мы уже выяснили, с точки зрения гражданско-правовых отношений вексель, с одной стороны, признается займом, а с другой стороны - ценной бумагой*(9).

Для целей налогообложения заем, оформленный в том числе с выдачей собственного векселя, для заемщика так и остается займом. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам)*(10). При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований*(11).

Таким образом, для векселедателя выданный вексель следует рассматривать как заключение договора займа. Денежные средства, полученные от векселедержателя, не будут признаваться доходом векселедателя для целей налогообложения. При погашении векселя денежные средства, возвращенные векселедателем векселедержателю, не включаются в состав расходов векселедателя для целей налогообложения*(12). При этом следует отметить, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа*(13).

В отношении кредитора, получившего вексель заемщика, налогообложение доходов по предоставленному займу осуществляется по правилам определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами. Аналогичную позицию в своем письме недавно высказал Минфин России*(14).

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги*(15).

Пример

Рассмотрим порядок налогообложения операции по предоставлению займа под залог собственного векселя, используя начальные условия предыдущего примера. Также предположим, что учетной политикой организации для целей налогообложения установлено, что стоимость выбывающих ценных бумаг определяется по стоимости единицы*(16). Расчетная цена необращающегося дисконтного векселя может определяться налогоплательщиком в следующем порядке*(17):

,

где

Р - расчетная цена дисконтного векселя;

N - номинал векселя;

d - ставка дисконта в процентах от номинала векселя с учетом уровня инвестиций в вексель. Уровень риска инвестиций в вексель определяется налогоплательщиком на основании оценки рыночной конъюнктуры на дату определения расчетной цены в соответствии с порядком, закрепленным учетной политикой для целей налогообложения;

t - срок до погашения векселя в календарных днях. В случае если срок погашения векселя наступил, t принимается равным нулю;

- база расчета срока, равная 365 (366) дням или 360 дням в соответствии с конвенцией валюты, в которой осуществляются расчеты по векселю.

Поскольку на момент погашения векселя 15.05.2013 t равняется нулю, то расчетная величина цены выбывающего векселя принимается равной его номинальной стоимости - 550 000 руб. Стоимость приобретения векселя определена по цене единицы - 500 000 руб.

Формируем регистр налогового учета операций по ценным бумагам (см. таблицу ниже).

Регистр налогового учета операций по ценным бумагам

Операция	Сумма	Код строки декларации (18)
Доход от выбытия (погашения) векселя	550 000	Стр. 010 Лист 05 с кодом "2"
Сумма отклонения от минимальной (расчетной) цены	-	Стр. 020 Лист 05 с кодом "2"
Расходы, связанные с приобретением и реализацией (погашением)	500 000	Стр. 030 Лист 05 с кодом "2"
Сумма отклонения от максимальной (расчетной) цены	-	Стр. 031 Лист 05 с кодом "2"
Итого прибыль (убыток)	50 000	Стр. 040 Лист 05 с кодом "2"

В Листе 05 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций с кодом "2" по реквизиту "Вид дохода" отражается расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг*(18).

Операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории Российской Федерации*(19).

Займы под залог векселей третьих лиц

Векселя третьих лиц обладают всеми атрибутами ценной бумаги и с формальной точки зрения могут служить предметом залога. Напомним, что предметом залога может служить любое имущество, принадлежащее должнику (залогодателю), которое может быть продано или отчужденно иным способом, например: недвижимость, оборудование, транспорт, партия товаров, ценные бумаги и прочее*(20). Но и в этом случае особенностью залога векселей является то, что отношения сторон регулируются не только нормами гражданского законодательства о займе и залоге, но и нормами вексельного законодательства.

Существенную роль в оценке операции займа под залог векселей третьих лиц для учетных целей играет документальное оформление залога векселей. В общем случае помимо договора займа стороны заключают договор залога, на векселе проставляется залоговый индоссамент (передаточная надпись), оформляется акт приемки-передачи векселей.

Не вдаваясь слишком глубоко в область специальной компетенции по операциям с ценными бумагами, все же отметим ряд особенностей, связанных с оборотом векселей в залоге.

При передаче векселя в залог важно содержание передаточной надписи.

Если вексель передан залогодержателю по договору о залоге, с совершением на нем в пользу залогодержателя индоссамента, содержащего оговорку "валюта в обеспечение", "валюта в залог" или всякую иную оговорку, имеющую в виду залог, векселедержатель может осуществлять все права, вытекающие из простого и переводного векселя. То есть, векселедержатель, в пользу которого совершен залоговый индоссамент, вправе реализовать свои права посредством прямого истребования исполнения по векселю, не прибегая к продаже заложенного векселя с публичных торгов*(21).

Иными словами, для целей учета залог имеет место, а в случае невозврата займа кредитор имеет возможность в упрощенном порядке вернуть свои деньги, просто предъявив вексель к погашению.

Если вместо залогового на векселе сделан простой индоссамент, то залогодержатель становится законным векселедержателем сразу же. При этом отношения между залогодателем и залогодержателем все же регулируются правилами о залоге*(22). Правила о залоге действуют в том смысле, что при возврате займа залогодержатель обязан возвратить вексель заемщику. А в том случае, если кредитор реализовал вексель, причем на сумму большую, чем обязательства по займу, то разница возвращается заемщику*(23).

В том случае, когда на векселе вообще не проставлен индоссамент и вексель передан по акту приема-передачи, нормы вексельного права применяются так же, как в случае простого индоссамента*(24).

Таким образом, векселя третьих лиц, учтенные на балансе заемщика в виде финансовых вложений, могут служить предметом залога.

Учет и налогообложение займов у кредитора (займодателя)

По общему правилу, предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации. Бухгалтерский учет финансовых вложений осуществляется в соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Для того чтобы заем был признан финансовым вложением, необходимо одновременное соблюдение следующих условий*(25):

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Обращаем ваше внимание, что несоблюдение хотя бы одного из этих условий, например, если заем беспроцентный (не приносит дохода), не позволяет учитывать его в составе финансовых вложений, а только в составе дебиторской задолженности.

Доходы по процентным займам являются прочими доходами организации. При этом проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора*(26).

Для целей налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам*(27).

Налоговый кодекс Российской Федерации

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, для налога на прибыль признаются внереализационными доходами*(28). Особенностей признания доходов такого вида налоговым законодательством не установлено. Доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода, то есть аналогично признанию расходов по этим долговым обязательствам, ежемесячно или ежеквартально в зависимости от отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства*(29).

Пример

Организация "Алеф" предоставила организации "Бета" заем сроком на шесть месяцев в размере 1 000 000 руб. под залог банковского векселя номиналом 1 200 000 руб. Договором предусмотрено ежемесячное начисление и выплата процентов из расчета 24% годовых. В установленные сроки организация "Бета" заем погасила. В бухгалтерском учете организации "Алеф" будут сделаны следующие записи:

Дебет 58 Кредит 51

- 1 000 000 руб. - предоставлен заем;

Дебет 008

- 1 200 000 руб. - отражен за балансом вексель, полученный по акту в залог;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 20 000 руб. (1 000 000 х 24% / 12) - начислен ежемесячный доход по процентам. Та же сумма ежемесячно отражается в регистре налоговых внереализационных доходов;

Дебет 51 Кредит 76

- 20 000 руб. - получены проценты по займу;

Дебет 51 Кредит 58

- 1 000 000 руб. - возврат через шесть месяцев суммы займа;

Кредит 008

- 1 200 000 руб. - вексель возвращен по акту заемщику.

Заемщик учитывает предоставленный заем в обычном порядке, уже описанном нами выше. Налогообложение осуществляется с учетом особенностей отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. При отсутствии сопоставимых долговых обязательств предельная величина процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам по долговым обязательствам в иностранной валюте. Порядок такого определения предельной величины процентов действует в период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года*(30). На сегодняшний день предельная величина процентов составит 14,85 (8,25 х 1,8).

А. Климов,

эксперт по финансовому законодательству

"Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67; пост. ФАС ВВО от 11.04.2008 N А43-18947/2007-22-526

*(2) абз. 2 ст. 815 ГК РФ

*(3) п. 2 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99)

*(4) пп. 3, 8, 9 ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее - ПБУ 19/02)

*(5) п. 34 ПБУ 19/02 и п. 16 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

*(6) пп. 25, 26 ПБУ 19/02, пп. 11, 16, 19 ПБУ 10/99

*(7) пост. ФАС СЗО от 19.01.2010 N А13-1442/2009, ФАС ПО от 11.09.2008 N А57-2803/08, ФАС ЦО от 02.02.2007 N А54-2605/2006-С15

*(8) п. 15 ПБУ 15/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н

*(9) ст. 143 ГК РФ

*(10) подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ

*(11) п. 12 ст. 270 НК РФ

*(12) пост. Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 9995/09

*(13) подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом требований ст. 269 НК РФ

*(14) письмо Минфина России от 11.02.2013 N 03-03-06/2/3365

*(15) п. 2 ст. 280 НК РФ

*(16) подп. 3 п. 9 ст. 280 НК РФ

*(17) п. 6 ст. 280 НК РФ; п. 13 приказа Федеральной службы по финансовым рынкам от 09.11.2010 N 10-66/пз-н

*(18) приказ ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@

*(19) подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ

*(20) ст. 336 ГК РФ

*(21) п. 31 пост. Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14

*(22) п. 32 пост. Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14

*(23) п. 6 ст. 350 ГК РФ; п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67

*(24) п. 9 пост. Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14

*(25) п. 2 ПБУ 19/02

*(26) пп. 7, 12, 16 ПБУ 9/99

*(27) п. 3 ст. 43 НК РФ

*(28) п. 6 ст. 250 НК РФ

*(29) п. 6 ст. 271 НК РФ

*(30) п. 1.1 ст. 269 НК РФ