Применяем льготы по региональным налогам (Н. Басалаева, "Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2013 г.)

Применяем льготы по региональным налогам

Зачастую налоговые льготы становятся полем для обширных злоупотреблений. В связи с этим к ним приковано пристальное внимание со стороны контролирующих органов. Поэтому даже добросовестному плательщику нужно быть готовым доказывать свое право на применение льгот.

Налоговый кодекс (далее - Кодекс) под льготами по налогам понимает преимущества одних налогоплательщиков перед другими*(1). В небезызвестном постановлении Пленума ВАС РФ уменьшение налоговой обязанности путем применения льгот отнесено к получению налоговой выгоды*(2).

Применять преференции нужно в строгом соответствии с требованиями законодательства о налогах. В его перипетиях порой разобраться не просто. О ряде проблем, с которыми может столкнуться компания при применении льгот по региональным налогам, мы расскажем в статье.

Признаки налоговых льгот

Льготы по налогу являются факультативным, то есть необязательным, элементом налогообложения. Они могут устанавливаться в необходимых случаях*(3). Следовательно, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления*(4).

Налоговые льготы должны быть предусмотрены законодательством о налогах*(5). Установление льгот - исключительная прерогатива законодателя*(6). Например, льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются Кодексом и (или) законами субъектов РФ о налогах*(7).

Налоговые преференции могут иметь, в частности, форму освобождения от уплаты налога или его уплату в меньшей сумме. Предоставляются они отдельным категориям налогоплательщиков*(8). Так, Конституционный Суд РФ поясняет, что принцип равенства всех перед законом гарантирует равные права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории налогоплательщиков, и не исключает возможность установления различных норм в отношении лиц, принадлежащих к другим категориям. При этом принцип равенства не может считаться нарушенным, когда различия между теми или иными категориями плательщиков являются достаточными для того, чтобы предусмотреть для них различное правовое регулирование. В таких предметных сферах налогового права, как предоставление льгот, законодатель, в силу Конституции, обладает достаточно широкой сферой усмотрения*(9). При этом в индивидуальном порядке (например для отдельной компании) налоговые льготы предусмотрены быть не могут*(10). Также существует запрет и на их установление в зависимости от формы собственности или места происхождения капитала*(11).

Еще одной чертой льгот является то, что от их применения можно отказаться либо приостановить их использование на один или несколько налоговых периодов*(12). Следовательно, применение льгот является правом, а не обязанностью.

Определение Верховного Суда РФ от 5 июля 2006 г. N 74-Г06-11

Законы субъекта РФ: проверяем...

К региональным относятся налоги: на имущество организаций, транспортный, на игорный бизнес*(13). Учитывая существующие ограничения в сфере игорного бизнеса, остановимся в нашей статье на первых двух налогах.

Напомним, что налог на имущество организаций и транспортный налог устанавливаются Кодексом и законами субъектов РФ, вводятся в действие в соответствии с Кодексом региональными законами и обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов*(14).

Перечень категорий компаний и объектов, освобождаемых от налога на имущество организаций, приведен в статье 381 Кодекса. Кроме того, региональными законами о налоге могут быть предусмотрены льготы по нему и основания их применения*(15). Такие преференции являются дополнительными к указанным в статье 381 Кодекса. Данный подход разделяет Минфин России, а также суды*(16).

Кодекс не содержит перечня льгот по транспортному налогу. Вместе с тем он предоставляет право введения льгот по налогу и оснований для их использования региональным законодателям*(17).

Законодатели субъектов РФ порой устанавливают льготы по региональным налогам с нарушением требований Кодекса. Сразу же оговоримся, что не является ошибкой отсутствие в законе субъекта РФ о налоге на имущество организаций льгот, поименованных в статье 381 Кодекса. Льготы, установленные Кодексом, подлежат применению на всей территории РФ независимо от того, воспроизведены они региональными законами или нет*(18). Не соответствуют Кодексу, в частности, льготы, изменяющие элементы налогообложения, которые установлены Кодексом и определять которые региональные законодатели не вправе*(19). Например, законодатели субъекта РФ не могут предусматривать льготы в виде изменения порядка определения налоговой базы по региональным налогам. Ведь установление налоговой базы и порядка ее формирования по ним является прерогативой федерального законодателя*(20). Подобные выводы сделаны и в письмах Минфина России*(21).

Вместе с тем такие ситуации на практике встречаются. Так, Верховный Суд РФ признал противоречащими Кодексу положения закона субъекта РФ, согласно которым от налога на имущество освобождались организации "в части имущества, созданного (приобретенного, реконструированного, введенного) в рамках реализации инвестиционного проекта <...> на период полной окупаемости, но не более 3 лет с момента ввода проекта, а для приоритетных инвестиционных проектов - на период полной окупаемости затрат, но не более 5 лет". Кроме того, под льготу попадали также "организации, реализующие инвестиционные проекты с использованием расконсервированных объектов основных производственных фондов, в части имущества, созданного (приобретенного, реконструированного, введенного) в рамках реализации инвестиционного проекта <...> на период полной окупаемости, но не более 2 лет с момента ввода проекта"*(22). Данный вывод сделан Судом со ссылкой на то, что законом субъекта РФ установлен в отношении указанной категории компаний особый порядок определения базы по налогу на имущество. Ее определение для данных организаций региональным законом поставлено в зависимость от периода окупаемости, то есть от финансовых показателей их деятельности. Таких критериев Кодекс не содержит, такими полномочиями региональных законодателей не наделяет.

Еще ошибкой, которую могут допустить законодатели субъектов РФ, устанавливая региональные налоги, является некорректное определение льготируемых лиц. Так, неправомерным может быть признано введение льгот в отношении отдельных лиц или группы лиц*(23). Ведь, как мы уже указывали, льготы по налогам могут устанавливаться только в отношении отдельных категорий плательщиков, а не конкретных лиц. Ситуация усугубляется тем, что Кодекс не разъясняет понятие "категория налогоплательщиков". Минфин России сформировал свой подход к толкованию данного термина. Так, он указал, что в каждой конкретной категории налогоплательщиков отражаются наиболее общие признаки и существенные свойства, характерные только для соответствующей совокупности налогоплательщиков*(24). В ряде писем к таким признакам Минфин России относит, в частности, виды экономической деятельности (промышленность, сельское хозяйство и др.), размеры предприятий (микро-, малые, средние предприятия), место их расположения (удаленные, малозаселенные, депрессивные в экономическом развитии районы), потребителей работ, услуг (государственный и муниципальный заказ, услуги для населения и др.) и др.*(25) Признаки, по которым налогоплательщики могут быть объединены в одну категорию, названы и Верховным Судом РФ. Это может быть отраслевая принадлежность организации, численность ее работников, размер произведенных ею капитальных вложений*(26). При этом в качестве такого признака нельзя рассматривать показатель прибыли за определенный период. Объясняют это судьи тем, что он носит дискриминационный характер по отношению к компаниям, которые ведут одни и те же виды деятельности, в одинаковых условиях, но с разными финансовыми возможностями.

Заметки на полях. Устанавливая льготы, региональные законодатели могут допускать ряд ошибок. В частности, привязывать возможность применения льгот с показателями прибыли за определенный период или некорректно определять льготируемых лиц.

Письмо Минфина России от 20 августа 2008 г. N 03-02-07/1-352

...и применяем?

А что делать налогоплательщику, подпадающему под льготу по региональному закону в случае, если он сомневается в ее правомерности? Так, компания может попытаться признать в судебном порядке закон субъекта РФ не соответствующим Кодексу *(27). Однако это длительный процесс. Принимать же решение об использовании льготы по региональному налогу компании нужно своевременно. Самым осторожным и наименее рискованным подходом в таком случае является отказ от преференции. Ведь, как мы уже отмечали, налогоплательщик имеет на это право. Вместе с тем сомнения компании могут оказаться беспочвенными. Кроме того, исход судебного разбирательства (в случае его возбуждения) предугадать заранее невозможно. Более того, в соответствии с Кодексом налогоплательщик вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах*(28). При этом законодательство о налогах включает в себя в том числе законы о налогах субъектов РФ. С учетом указанного, по нашему мнению, до признания положений закона субъекта РФ в части установленных льгот не соответствующими Кодексу компания вправе их применять. С данными выводами согласно и финансовое ведомство*(29).

При принятии ею такого решения в случае признания закона субъекта РФ в указанной части нелегитимным в судебном порядке возможны последствия. Налоговые органы могут доначислить сумму недоимки по региональному налогу (как если бы организация не применяла льготу), а также пени и штраф. На наш взгляд, такие действия контролеров неправомерны. Правда, не исключено, что доказывать это придется в суде.

Защитить свое право на применение льготы до момента признания закона субъекта РФ не соответствующим Кодексу компания может так. Решение арбитражного суда по делу об оспаривании нормативного правового акта (в т.ч. закона субъекта РФ) вступает в законную силу немедленно после его принятия*(30). Нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда*(31). В связи с этим арбитражный суд не может признавать этот акт недействующим с момента его принятия*(32). Кроме того, согласно позиции Конституционного Суда РФ, решение суда, которым нормативный правовой акт признан противоречащим федеральному закону, не является подтверждением недействительности акта, его отмены самим судом, тем более лишения его юридической силы с момента издания. Оно означает лишь признание акта недействующим и, следовательно, с момента вступления решения суда в силу не подлежащим применению. Как любое судебное решение, оно обязательно к исполнению всеми субъектами, которых касается*(33). Следовательно, лишь с момента принятия судебного решения о несоответствии Кодексу региональный закон является недействующим и не подлежит применению (полностью или частично). До признания закона субъекта РФ неправомерным в части льгот по региональному налогу компания применяла положения действующего акта законодательства о налогах. Значит, она действовала как добросовестный налогоплательщик, используя до указанного момента предусмотренные законом субъекта РФ льготы. С учетом этого у компании не возникает недоимки по региональному налогу, а следовательно, и пеней*(34). В связи с отсутствием в ее действиях виновного противоправного деяния не возникает и ответственности компании за совершение налогового правонарушения*(35). Следовательно, отсутствуют основания для начисления ей налоговых штрафов.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2007 г. N А56-8212/2007

Неурегулированные моменты

Компании могут столкнуться при применении льгот по региональным налогам также с тем, что ряд вопросов не урегулирован Кодексом.

Так, например, Кодекс не уточняет, как должен быть заявлен отказ компании от применения льгот. В связи с этим неоднозначна следующая ситуация. Допустим, компания не применяла льготу и не заявляла ее в декларации за налоговый период, при этом официально не уведомляла инспекцию об отказе от ее применения. Может ли она впоследствии воспользоваться льготой за этот период, заявив в уточненной декларации? Официальные разъяснения по данному вопросу нам не известны. Вместе с тем арбитры указывают, что факт неучета льготы при составлении декларации за конкретный период сам по себе не означает отказ фирмы от ее применения*(36). В другом решении судьи разъяснили, что налогоплательщик вправе подать уточненные декларации, в которых может заявить установленную на соответствующие налоговые периоды льготу и с ее учетом определить сумму налога*(37). Данные выводы поддержал ФАС Северо-Западного округа*(38). При этом он указал, что если налогоплательщик при составлении декларации за конкретный налоговый период не учел льготу, то данное обстоятельство само по себе не означает отказ налогоплательщика от ее использования в этом периоде. С учетом сложившейся арбитражной практики, по нашему мнению, в данной ситуации компания вправе заявить в уточненной налоговой декларации льготу по региональному налогу.

Другая ситуация. Кодексом или законом субъекта РФ для целей применения льготы по налогу на имущество установлено целевое использование имущества. При этом по факту отдельные объекты используются компанией частично или полностью не по данному назначению. Вправе ли фирма воспользоваться льготой в отношении такого имущества?

Объект обложения и база по налогу на имущество организаций определяются в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета основных средств*(39). Единицей бухучета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Следовательно, к тем объектам, которые полностью используются не по установленному целевому назначению, льгота по налогу не применяется. Такого же мнения придерживается Минфин России*(40).

Если же объекты основных средств используются не по установленному назначению частично, то ситуация является спорной. Кодекс ее не разъясняет. Так, с одной стороны, он не запрещает применять льготы по налогу к такому имуществу. Кроме того, по мнению контролирующих ведомств, если один и тот же объект основных средств используется для осуществления льготируемого и не льготируемого по налогу на имущество вида деятельности, то преференция применяется в целом по объекту*(41). С другой стороны, законодательно не предусмотрено деление инвентарного объекта для целей налогообложения пропорционально каким-либо показателям (площади, выручки и пр.). Следовательно, если Кодексом или законом субъекта РФ установлено целевое использование имущества, то такое требование предъявляется в целом к объекту. Несоответствие объекта данному требованию в какой-либо части может расцениваться как его невыполнение, а применение к таким объектам льготы по налогу - как получение необоснованной налоговой выгоды*(42). Кроме того, слепо следовать позиции контролирующих органов, изложенной в приведенных письмах, опасно. Так, письмо Минфина России является ответом на частный вопрос. В описанной в нем ситуации не по назначению, установленному для применения льготы, использовалось менее одного процента от общей площади объекта. В письме ФНС России описание ситуации и вопроса отсутствует. Судебная практика по данной проблеме автору не известна.

Заметки на полях. Одним из условий применения льготы может являться целевое использование имущества. При этом нередко один и тот же объект основных средств используется как в льготируемом виде деятельности, так и по другому, нецелевому назначению. Вопрос применения преференций в отношении такого имущества относится к разряду спорных.

Столкнувшись с подобной ситуацией, компаниям придется самостоятельно принимать решение о применении (неприменении) льготы по налогу на имущество, оценивая все аргументы за и против. Учитывая, что она не урегулирована законодательно, а также в связи с отсутствием судебной практики, на наш взгляд, целесообразно придерживаться более осторожного подхода - не применять льготу по налогу. При принятии компанией противоположного решения следует быть готовым к повышенному вниманию к данной ситуации со стороны налоговых органов.

Н. Басалаева,

налоговый консультант, член Палаты

налоговых консультантов России

Экспертиза статьи:

М. Золотых,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, юрисконсульт

"Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 56 НК РФ

*(2) п. 1 пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53

*(3) п. 2 ст. 17 НК РФ

*(4) определение КС РФ от 05.07.2001 N 162-О

*(5) п. 1 ст. 56 НК РФ

*(6) определения КС РФ от 14.10.2004 N 311-О, от 20.11.2003 N 392-О

*(7) п. 3 ст. 56, абз. 4 п. 3 ст. 12, ст. 356, п. 2 ст. 372 НК РФ

*(8) п. 1 ст. 56 НК РФ

*(9) определение КС РФ от 09.06.2005 N 287-О

*(10) п. 1 ст. 56 НК РФ

*(11) п. 2 ст. 3 НК РФ

*(12) п. 2 ст. 56 НК РФ

*(13) ст. 14 НК РФ

*(14) ст. 356, п. 1 ст. 372 НК РФ

*(15) абз. 2 п. 2 ст. 372 НК РФ

*(16) письмо Минфина России от 14.05.2010 N 03-05-04-01/29; определение ВС РФ от 05.07.2006 N 74-Г06-11

*(17) ст. 356 НК РФ

*(18) определение ВС РФ от 05.07.2006 N 74-Г06-11

*(19) определения ВС РФ от 28.07.2010 N 1-Г10-14, от 12.12.2007 N 91-Г07-27, от 05.12.2007 N 16-Г07-28

*(20) п. 3 ст. 12, п. 2 ст. 53, ст. 356, 359, п. 2 ст. 372, ст. 375-376 НК РФ

*(21) письма Минфина России от 10.03.2011 N 03-05-04-01/05, от 22.02.2011 N 03-05-04-01/03

*(22) определение ВС РФ от 07.06.2006 N 59-Г06-9

*(23) определение ВС РФ от 10.01.2003 N 51-Г02-58

*(24) письма Минфина России от 02.02.2012 N 03-05-04-02/10, от 31.01.2012 N 03-05-06-01/03, от 29.03.2010 N 03-11-06/2/44, от 02.06.2009 N 03-11-11/96, от 27.02.2009 N 03-11-11/29, от 22.10.2008 N 03-05-04-01/36, от 14.07.2008 N 03-02-07/1-280

*(25) письма Минфина России от 29.03.2010 N 03-11-06/2/44, от 02.06.2009 N 03-11-11/96, от 27.02.2009 N 03-11-11/29

*(26) определение ВС РФ от 17.05.2006 N 44-Г06-7

*(27) п. 3 ст. 6 НК РФ

*(28) подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ

*(29) письмо Минфина России от 20.08.2008 N 03-02-07/1-352

*(30) п. 4 ст. 195 АПК РФ

*(31) п. 5 ст. 195 АПК РФ

*(32) п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 80

*(33) пост. КС РФ от 27.01.2004 N 1-П, от 11.04.2000 N 6-П; определение КС РФ от 15.11.2007 N 763-О-О

*(34) ст. 11, п. 1 ст. 75 НК РФ

*(35) п. 2 ст. 54 Конституции; ст. 106, 109 НК РФ

*(36) п. 16 пост. Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9

*(37) пост. Тринадцатого ААС от 14.08.2007 по делу N А56-8212/2007

*(38) пост. ФАС СЗО от 14.11.2007 N А56-8212/2007

*(39) п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ

*(40) письмо Минфина России от 15.12.2004 N 03-06-01-04/159

*(41) письма Минфина России от 07.06.2011 N 03-05-05-01/37, ФНС России от 11.10.2011 N ЗН-4-11/16789@

*(42) пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53