Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 22.04.2013 N 03-03-06/1/13745 (С.А. Кравченко, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 6, июнь 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 22.04.2013 N 03-03-06/1/13745

Стала традицией ежегодная подготовка и опубликование финансовым ведомством рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций. По итогам 2012 года чиновники дали весьма занятные советы, которые, как оказалось, непросто реализовать на практике.

Один из таких "добрых" советов состоит в том, что если возникновение обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих ОС, то данные затраты следует учесть в первоначальной стоимости имущества. В теории все просто: прикинул "природоохранное" оценочное обязательство и увеличил на эту сумму стоимость объекта, вводимого в эксплуатацию. Однако в учете могут числиться уже эксплуатируемые объекты, по которым в скором будущем предстоят затраты на демонтаж и утилизацию. Нужно ли менять стоимость эксплуатируемого уже несколько лет объекта? Если да, на каком основании?

К сожалению, в комментируемом письме чиновники не дают прямого ответа, ограничиваясь лишь констатацией возможных вариантов бухгалтерского учета резерва на демонтаж и утилизацию основных средств: при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина такого обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Понятно, что проще всего оценочное обязательство отразить в текущих расходах.

Но отвечает ли это тому совету, который дал Минфин аудиторам при проверке бухгалтерской отчетности за 2012 год? То есть в любом случае применять рекомендации нужно к прошедшему периоду, в котором действующее ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) не обязывало учитывать в стоимости ОС резерв по выводу объекта из эксплуатации. В то же время в проекте нового стандарта, который должен прийти на смену ПБУ 6/01, есть указание формировать стоимость ОС с учетом резерва на его демонтаж и утилизацию. Но инициативы финансового ведомства в отношении нового стандарта для учета ОС заморожены, так как пока коллеги из Лондона не разобрались, до какой окончательной редакции обновить МСФО (IAS) 16 "Основные средства"*(2). Но и в действующей редакции в международном стандарте четко сказано, что себестоимость объекта ОС включает предварительную оценку затрат (по сути, оценочное обязательство) на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке. Другой вопрос, что в России не все применяют МСФО, в то время как рекомендации аудиторам по утилизационному и природоохранному резерву касаются всех организаций, ведущих бухучет и составляющих финансовую отчетность.

Мало того, финансисты идут дальше и указывают в памятке аудиторам на то, что, если возникновение оценочного обязательства связано с созданием (приобретением) одновременно нескольких объектов ОС, величина такого обязательства распределяется между указанными объектами пропорционально обоснованной базе, выбранной аудируемым лицом. Поэтому получается, что, настоятельно рекомендовав аудиторам проверять создание резерва по выводу из эксплуатации ОС, в частном запросе финансисты не могут даже сказать проверяемым лицам, как же отразить создание такого резерва задним числом, когда в учете отражены уже эксплуатируемые объекты ОС, а не "сырые" вложения во внеоборотные активы.

Как же все-таки решить вопрос учета резерва по демонтажу и утилизации ОС по объектам, первоначальная стоимость которых сформирована без указанного резерва? Очевидно, что за ответом следует обратиться к МСФО (IAS) 16, исходя из норм которого финансисты и дали "свои" рекомендации аудиторам. Международные методологи предусматривают две модели учета (по фактическим затратам и по переоцененной стоимости), при этом в обоих случаях невключение в стоимость утилизационного и природоохранного резерва квалифицируется не как изменение способа ведения учета (или как изменение оценочного значения), а как неточность (невнимательность) по формированию стоимости актива, которую по идее (при существенности) следует исправлять ретроспективно (то есть возвращаясь в прошлое и пересчитывая амортизацию)*(3).

Но финансовое ведомство в комментируемом разъяснении предлагает более простой подход. В частности, если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно). Получается, если приравнять включение в стоимость ОС резерва к изменениям учетной политики (то есть изменению способа ведения бухгалтерского учета), ничего в прошлых периодах и пересчитывать не нужно. Достаточно учесть резерв на демонтаж и утилизацию в том периоде, когда аудиторы прочитали рекомендации Минфина и указали на это бухгалтеру. При этом, как бы бухгалтер ни хотел учесть в стоимости ОС данный резерв, сделать это уже не получится, так как это не ошибка (требования ПБУ 6/01 не нарушены), а, по сути, появление новой информации. Поэтому логично резерв учитывать как отдельный внеоборотный актив, стоимость которого переносится на расходы в течение оставшегося срока до вывода ОС из эксплуатации. Это удобно еще и с той позиции, что такой актив не будет считаться недвижимостью, облагаемой налогом на имущество, по которому финансисты в письме также ничего нового не сказали.

Забыли чиновники и о ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов"*(4), который применяется начиная с отчетности за 2012 год. В стандарте предусмотрено, что в оценку затрат на освоение поисковых активов включаются обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых. Получается, что если бухгалтер не учел данные затраты (резерв) в стоимости поискового актива, то он допустил ошибку и занизил его стоимость. Значит, нужно скорректировать первоначальную оценку поискового актива и пересчитать начисленную за год применения данного стандарта амортизацию. При этом возвращаться в более поздние отчетные периоды не нужно. Однако следует помнить, что не каждое основное средство является поисковым активом, поэтому руководствоваться ПБУ 24/2011 могут разве что организации добывающего сектора экономики. Всем остальным остаются непростые для практического применения советы финансистов по капитализации ликвидационного и природоохранного резерва.

С.А. Кравченко,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

*(3) См. п. 42 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2011 N 125н.