С какими налоговыми сложностями сталкиваются стороны по сделке в случае, когда одна из них применяет спецрежим (Д.П. Колесников, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2013 г.)

С какими налоговыми сложностями сталкиваются стороны по сделке в случае, когда одна из них применяет спецрежим

Компании и ИП, применяющие спецрежим (УСН, ЕНВД, ЕСХН), не являются плательщиками НДС. Заключая с ними договор, важно учитывать особенности как по исчислению налогов, так и по оформлению документов. От этого зависят налоговые последствия для обеих сторон по сделки.

По общему правилу НДС исчисляется и предъявляется покупателю дополнительно к цене (п. 1 ст. 168 НК РФ). Стоимость товаров, работ или услуг, полученных от компании, применяющей специальный налоговый режим, обычно ниже их аналогов, которые предлагают плательщики НДС. А значит, конкурентоспособнее. Однако с налоговой точки зрения сотрудничество со спецрежимником может быть небезопасным. Сложности возникают не только у покупателя, который лишается права на вычет налога, но также и у продавца-спецрежимника - ведь в некоторых случаях он будет обязан заплатить НДС.

Выделенную в счете-фактуре сумму налога контрагент, применяющий специальный налоговый режим, уплачивает в бюджет

Не являясь плательщиками НДС, спецрежимники не выставляют счета-фактуры и не указывают в первичных документах сумму и ставку этого налога (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Это подчеркивают налоговое и финансовое ведомства в письмах от 01.04.08 N 03-11-05/78 и от 22.07.10 N 03-07-13/1/04 соответственно.

Зачастую, чтобы не упустить выгодного контрагента, компания, применяющая спецрежим, все же выставляет счета-фактуры с выделенной суммой НДС. В этом случае продавцу придется уплатить налог в бюджет на основании подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 30.06.11 N 03-11-11/107 и от 29.04.10 N 03-07-14/30, УФНС России по г. Москве от 05.04.10 N 16-15/035198. Суды также подтверждают, что в случае, если спецрежимник выставит счет-фактуру с выделенной суммой НДС, он обязан перечислить ее в бюджет (постановление ФАС Уральского округа от 09.08.12 N Ф09-6218/12, оставлено в силе определением ВАС РФ от 20.09.12 N ВАС-11966/12).

При этом столичные налоговики разъясняют, что спецрежимник уплачивает налог не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором произошла реализация (п. 4 ст. 174 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.09 N 16-15/008584.1). Однако на практике некоторые компании уплачивают НДС позже указанного срока, ориентируясь на момент получения фактической оплаты от покупателя. Некоторые суды разделяют такой подход. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 09.11.12 N А27-8123/2012 рассмотрел ситуацию, когда "упрощенец" выставил счет-фактуру, но уплатил налог по нему частично - в части фактической оплаты товара покупателем. Суд признал это правомерным, указав, что компания правомерно перечисляла НДС в бюджет по мере поступления денежных средств от покупателя. Даже несмотря на то, что проверяемая компания пропустила срок уплаты налога (20-е число следующего месяца).

В другом деле налоговики предложили спецрежимнику, который уплачивал НДС по мере поступления оплаты от покупателей, доплатить недоимку за одни периоды, а также уменьшить начисленные суммы налога за другие периоды. Но ФАС Уральского округа также поддержал компанию, признав доначисления налоговиков неправомерными (постановление от 14.12.11 N Ф09-8259/11).

Примечание. Лица, не являющиеся плательщиками НДС, но выставившие покупателю счет-фактуру с выделенным налогом, исчисляют и уплачивают этот налог в бюджет.

Штраф за непредставление декларации по НДС компании, применяющие специальный налоговый режим, оспаривают в суде

Налогоплательщики и налоговые агенты, в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязаны представлять декларацию по месту своего учета не позднее 20-го числе месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). По правилам абзаца 6 пункта 3 Порядка заполнения декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н) спецрежимники представляют в инспекцию титульный лист и первый раздел декларации (письма Минфина России от 23.10.07 N 03-07-11/512 и УФНС России по г. Москве от 17.11.09 N 16-15/120314). Иначе компании грозит штраф за непредставление декларации в размере до 30% от неуплаченной суммы налога (п. 1 ст. 119 НК РФ).

При этом на практике есть мнение, что штрафы в данной ситуации неправомерны. Так, еще в 2007 году Президиум ВАС РФ в постановлении от 30.10.07 N 4544/07 пришел к выводу, что спецрежимники не являются плательщиками НДС. А субъектом налогового правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ, являются исключительно налогоплательщики. Следовательно, инспекторы не вправе оштрафовать спецрежимника, не представившего декларацию по НДС. Поддерживают эту точку зрения и нижестоящие суды (постановления ФАС Северо-Западного от 17.01.11 N А56-95609/2009 и Московского от 24.12.10 N КА-А41/16297-10 округов).

Есть и иная точка зрения. До выхода указанного постановления Президиума ВАС РФ некоторые суды отмечали, что пункт 5 статьи 174 НК РФ, возлагающий на лиц, перечисленных в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязанность представлять соответствующую декларацию в определенный срок, прямо называет этих лиц налогоплательщиками. Соответственно штраф за непредставление деклараций по НДС является также правомерным (постановления ФАС Поволжского от 13.09.07 N А65-50/2007-СА2-41, Восточно-Сибирского от 27.02.07 N А33-787/06-Ф02-604/07 и Северо-Кавказского от 31.01.07 N Ф08-6632/2006-2734А округов).

Таким образом, во избежание споров с налоговиками, по мнению автора, декларацию неплательщику НДС безопаснее представить.

Среди судей нет однозначного мнения по вопросу правомерности взыскания пеней и штрафа со спецрежимника, не уплатившего выделенный в счете-фактуре НДС

На практике суды долгое время придерживались мнения, что в случае, если компания, не являющаяся плательщиком НДС и предъявившая сумму этого налога покупателю, не уплатила налог в бюджет, она привлекается к ответственности по статье 122 НК РФ. Такие выводы содержат постановления ФАС Восточно-Сибирского от 08.11.06 N А33-11936/06-Ф02-5948/06-С1, Северо-Западного от 26.09.06 N А13-7764/2005-14 и Поволжского от 01.06.06 N А06-4643У/4-21/05 округов.

Однако Президиум ВАС РФ придерживается противоположного мнения. Так, в одном из дел предприниматель, являющийся плательщиком ЕНВД, не уплатил в бюджет сумму НДС, выделенную им в счете-фактуре, выставленном покупателю. Суд указал, что пени в качестве обеспечительной меры, предусмотренной статьей 75 НК РФ, а также штрафы, установленные статьей 122 НК РФ, возлагаются только на налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента. Однако спецрежимник плательщиком НДС не является. Соответственно начисление пеней и привлечение такого лица к ответственности за неуплату налога неправомерно (постановление от 14.02.06 N 11670/05).

Аналогичные выводы Президиум ВАС РФ сделал в постановлении от 14.11.06 N 7623/06. Впоследствии нижестоящие суды также стали занимать сторону спецрежимников, оспаривающих решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности за неуплату выделенного в счете-фактуре НДС (постановления ФАС Северо-Западного от 18.01.11 N А56-23811/2010 и Поволжского от 02.02.09 N А55-8229/2008 округов).

Покупатель, получивший от спецрежимника счет-фактуру с НДС, может принять к вычету предъявленный налог

Налоговый кодекс прямо не запрещает принимать к вычету суммы НДС, которые спецрежимник предъявил покупателю (подп. 1 п. 5. ст. 173 НК РФ). Однако Минфин России в письмах от 16.05.11 N 03-07-11/126 и от 29.11.10 N 03-07-11/456 настаивает на неправомерности такого вычета. ФНС России в письме от 06.05.08 N 03-1-03/1925 и УФНС России по г. Москве в письме от 05.04.10 N 16-15/035198 поддержали финансовое ведомство. Аргументы чиновников: изначально спецрежимник не является плательщиком НДС, а значит, предъявленный им налог контрагент заявить к вычету не вправе. Удалось найти лишь одно дело, в котором суд поддержал данную позицию (постановление ФАС Поволжского округа от 07.10.08 N А55-17484/2007).

Большинство судов поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС Московского от 25.09.12 N А40-79771/11-90-347, Западно-Сибирского от 24.02.12 N А03-5151/2011 и Уральского от 14.04.11 N Ф09-1071/11-С2 округов). Есть и разъяснение финансового ведомства, в котором отмечено, что если поставщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, покупатель вправе применить вычет в общем порядке. Но только после принятия на учет указанных товаров, работ или услуг и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату продавцом сумм налога (письмо от 11.07.05 N 03-04-11/149).

При этом, по мнению столичных арбитров, на право покупателя принять к вычету "входной" НДС не влияет неперечисление контрагентом-спецрежимником налога в бюджет (постановление от 30.12.11 N А40-34300/11-91-149). Ведь покупатель не всегда может выяснить, применяет ли контрагент специальный налоговый режим и является ли он плательщиком НДС. Более того, нарушение контрагентом своих налоговых обязательств, в том числе неуплата предъявленного НДС, не является самостоятельным основанием для отказа в вычете (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53).

По мнению автора, если компания предполагает, что контрагент применяет спецрежим, целесообразно уточнить у такого контрагента, не ошибся ли он, выставив счет-фактуру с выделенным НДС. И если контрагент не отзовет такой счет-фактуру компания вправе принять выделенный в нем НДС к вычету, поскольку у нее будет большая вероятность отстоять свою правоту в суде.

Последствия по НДС в рамках посреднических отношений зависят от условий договора и от того, какая из сторон применяет спецрежим

Посредник-спецрежимник реализует товар комитента. В этом случае, по мнению Минфина России, посредник выставляет счет-фактуру с выделенным НДС. Такие действия не влекут обязанности для посредника уплатить сумму налога в бюджет. Поскольку комитент (собственник товара) является плательщиком НДС (письма от 28.04.10 N 03-11-11/123 и от 20.01.09 N 03-07-09/01).

Посредник-спецрежимник приобретает товар по заданию комитента. Если посредник выступает в роли покупателя, то он перевыставляет комитенту счет-фактуру, полученный им от продавца товаров, работ или услуг. На это указали столичные налоговики в письме от 27.08.04 N 24-11/55682.

Посредник реализует товар комитента-спецрежимника. В рамках посреднических отношений (агентирование, комиссия, поручение) посредник действует за счет принципала (комитента, поверенного) (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990 и п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Следовательно, если последний применяет специальный налоговый режим (то есть не является плательщиком НДС), то у посредника не возникает оснований для выставления покупателю счетов-фактур (письмо Минфина России от 31.05.11 N 03-07-11/152).

Застройщик, применяющий специальный налоговый режим, при выставлении сводного счета-фактуры инвестору не обязан платить НДС по нему. Зачастую застройщик самостоятельно не осуществляет строительные работы, а лишь оказывает услуги по организации строительства, привлекая подрядчиков. То есть по сути выступает посредником. Чтобы инвестор смог принять предъявленный подрядчиками НДС к вычету, по завершении строительства застройщик оформляет сводный счет-фактуру и передает его инвестору, прикладывая копии счетов-фактур от подрядчиков.

Минфин России в письме от 18.10.11 N 03-07-10/15 указывает, что если застройщик не выполняет СМР, а лишь организует строительство, то реализации по смыслу статьи 39 НК РФ не происходит. Но для целей применения инвесторами налоговых вычетов застройщик выставляет сводный счет-фактуру в адрес каждого инвестора на основании ранее полученных счетов-фактур от подрядчиков. При этом сумма налога в отношении каждого инвестора определяется исходя из его доли в общей сумме инвестиций. Такой счет-фактура не регистрируется в книге продаж у застройщика. А значит, указанная в нем сумма налога не включается в налоговую базу по НДС.

В то же время инспекторы на местах иногда рассматривают сводный счет-фактуру как основание для исчисления НДС (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ), если застройщиком выступает спецрежимник. Ведь последний не может принять к вычету НДС от подрядчиков, не являясь плательщиком НДС. А выставление счета-фактуры с выделенным НДС - это повод формально применить положение подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ и потребовать от спецрежимника уплаты налога. Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.06.12 N 1784/12 указал, что перевыставление счетов-фактур застройщиком-"упрощенцем" осуществляется только для реализации права инвестора на налоговый вычет. Следовательно, основания для применения инспекторами подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ отсутствуют.

Учитывая мнение Президиума ВАС РФ, застройщики-спецрежимники вправе перевыставлять счета-фактуры от подрядчиков, в том числе в виде сводного счета-фактуры, не опасаясь доначисления НДС.

У продавца есть шанс уменьшить "упрощенный" налог на суммы НДС, полученные от покупателя по выставленным счетам-фактурам

Суммы НДС, уплаченные при реализации товаров, работ или услуг, продавец не учитывает при налогообложении прибыли по правилам пункта 1 статьи 248 НК РФ. По мнению Минфина России, аналогичная ситуация складывается и для продавцов, применяющих УСН, которые выставили счет-фактуру с выделенным налогом. В письмах от 14.04.08 N 03-11-02/46 и от 13.03.08 N 03-11-04/2/51 финансовое ведомство указало, что продавцу необходимо включить в базу по УСН полученные от покупателя суммы НДС.

При этом в налоговых расходах спорные суммы продавец учесть не вправе (письмо Минфина России от 21.09.12 N 03-11-11/280). Аргументы ведомства - "упрощенец" уменьшает полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, налог компания вправе уменьшить только на те налоги и сборы, от уплаты которых она не освобождена, а плательщиком НДС "упрощенец" не является (см. врезку на с. 13).

Буква закона. Случаи уплаты и удержания НДС спецрежимником

Компании и ИП, применяющие спецрежимы, обязаны уплачивать НДС при импорте товаров на территорию РФ (п. 3 ст. 346.1, п. 3 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ). При этом уплаченные на таможне суммы НДС спецрежимник принять к вычету не вправе (письма Минфина России от 23.11.12 N 03-07-08/329 и Минэкономразвития России от 27.07.11 N ОГ-Д05-627). Ведь в отношении дальнейшей реализации ввезенных импортных товаров он не будет признаваться плательщиком НДС. А значит, уплаченные на таможне суммы налога включаются в стоимость таких товаров (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Также спецрежимники не освобождены от обязанности налоговых агентов по НДС. Например, приобретая облагаемые НДС услуги в РФ у иностранной компании, не состоящей на налоговом учете, или арендуя имущество у органа местного самоуправления, необходимо удержать налог и перечислить его в бюджет в соответствии со статьей 161 НК РФ. В отношении плательщиков ЕСХН и УСН прямо предусмотрена их обязанность исполнять функции налоговых агентов (п. 4 ст. 346.1 и п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Плательщики ЕНВД выполняют обязанности агента по НДС на основании общих норм НК РФ (п. 3 ст. 24 и п. 2-5 ст. 161 НК РФ). С этим согласен и Минфин России в письмах от 30.12.11 N 03-07-14/133 и от 05.10.11 N 03-07-14/96.

Судебная практика складывается в основном в пользу налоговиков. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 06.10.08 N Ф09-7011/08-С3 согласился с инспекторами, включившими в доход "упрощенца" сумму предъявленного им контрагенту НДС. Однако в одном из дел Президиум ВАС РФ отменил доначисления "упрощенного" налога в части полученных "упрощенцем" от покупателей сумм НДС (постановление от 01.09.09 N 17472/08). Суд указал, что по правилам статьи 41 НК РФ доход - это выгода в денежной или натуральной форме. Получая от покупателя НДС по выставленному счету-фактуре, спецрежимник никаких выгод не получает, поскольку всю сумму налога перечисляет в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).

Учитывая позицию Президиума ВАС РФ, продавец, применяющий упрощенную систему налогообложения, в рассматриваемой ситуации может оспорить доначисления налога в суде (например, постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.11 N А72-4554/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 15.07.11 N ВАС-8768/11)).

Д.П. Колесников,

ведущий юрист

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2013 г.